III SA/Wa 142/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 3419 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wszczął z urzędu wobec A.B. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2010 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 9 września 2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży Skarżący wraz z małżonką M.B. zbył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę 850.000,00 zł. Ponieważ ww. nieruchomość została nabyta w dniu 11 stycznia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] - Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży). W dniu 11 grudnia 2015 r., w toku czynności sprawdzających, Skarżący, złożył do NUS kopie: – pisma opatrzonego datą 15 września 2010 r. o treści: "Oświadczam, że w związku ze sprzedażą mieszkania przy ul. [...] zamierzam skorzystać z ulgi meldunkowej zameldowanie 06.08.2009 - 09.09.2010" podpisanego przez Stronę; – Poświadczenia o adresach i okresach zameldowania z dnia 2 grudnia 2015 r. dotyczącego Strony; – potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w dniu 17 grudnia 2010 r. (numer nieczytelny): nadawca Skarżący, ul. [...], adresat: [...] Urz. Skarbowy, ul. [...] (bez wskazanej masy i gabarytu, bez potwierdzenia odbioru, nie nadana jako priorytetowa). W piśmie złożonym w dniu 31 maja 2016 r., "w związku z otrzymaną przez żonę informacją, że zostało wszczęte (...) postępowanie związane z ulgą meldunkową", Skarżący wyjaśnił, że oświadczenie o skorzystaniu z ww. ulgi wysłał przy okazji wysyłania kart świątecznych w dniu 17 grudnia 2010 r. Ponadto Skarżący wskazał, że po uzyskaniu w grudniu 2015 r. informacji o rozpoczęciu "postępowania sprawdzającego" stawił się w Urzędzie Skarbowym W., gdzie dowiedział się, że tamtejszy organ nie posiada "Oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, gdyż Urząd Skarbowy [...], który przekazał (...) dokumenty w związku ze zmianą adresu (...) zameldowania, nie posiadał (...) oświadczenia." Skarżący podniósł również, że od pracownika organu pierwszej instancji uzyskał informację, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest jedynie dostarczenie potwierdzenia wysłania oświadczenia. Z uwagi na złożenie potwierdzenia wraz z kserokopią oświadczenia i zaświadczenia z Urzędu Gminy [...] o okresie zameldowania, dla Skarżącego "po 3 miesiącach sprawa się zakończyła.'' Skarżący nie otrzymał ponadto już żadnych dodatkowych wymagań. Ponieważ jednak, jak wskazał Skarżący w przedmiotowym piśmie złożonym w dniu 31 maja 2016 r., po blisko 5 miesiącach od daty złożenia wymaganych dokumentów małżonka Skarżącego otrzymała zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego, Podatnik skontaktował się z osobą prowadzącą postępowanie, która poinformowała go, że potwierdzenie wysłania poleconej przesyłki nie jest wystarczającym dokumentem. Na Poczcie jednak poinformowano Skarżącego, że na złożenie reklamacji ma rok i że teraz nie da się sprawdzić do kogo trafił nadany list. Nie ma też podstaw do twierdzenia, że przesyłka nie została doręczona. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji, czy Skarżący i jego małżonka "dokonali rozliczenia przychodu ze zbycia nieruchomości mocą aktu notarialnego Rep [...] z dnia 9 września 2010 r. " oraz "czy Podatnicy złożyli oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej." W stanowiącym odpowiedź na ww. wystąpienie piśmie z dnia 11 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał natomiast, że w tamtejszym "Urzędzie nie zaewidencjonowano wpływu oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej ww. podatników." Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.387,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wskazano, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), więc przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym stwierdził, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wyjaśnień i argumentacji Strony. Skarżący wniósł o wydanie korzystnego dla niego orzeczenia. Skarżący wskazał, że oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi zostało wysłane do urzędu skarbowego w ustawowym terminie dopuszczalną i zalecaną przez urząd metodą, tj. listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej. Oryginał dowodu nadania oświadczenia "a nie kopię, jak napisano w Decyzji" dostarczono pracownikowi organu podatkowego. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie używał w pismach niezgodnej z prawdą argumentacji celem wydłużenia postępowania. NUS zignorował przysługujące Skarżącemu prawo do rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść Podatnika. Skarżący stwierdził, że do dnia 2 września 2016 r. nie otrzymał decyzji, a postępowanie NUS trwa już od listopada 2015 roku (9 miesięcy). Skarżący wskazał, że według informacji z biura księgowego ze względu na skorzystanie z ulgi meldunkowej pojawił się przychód wolny od podatku dochodowego i nie był wymagany do wpisania w zeznanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS ustosunkował się do zarzutu Strony dotyczącego braku doręczenia decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS wskazał, że Strona działała bez pełnomocnika oraz nie wystąpiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na adres skrytki pocztowej. Decyzja została prawidłowo wystosowana na adres zamieszkania Skarżącego, tj. ul. [...] w dniu 5 sierpnia 2016 r. Z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjął się oddania pisma adresatowi, zgodnie z zapisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (dodatkowo stempel - awizo, nie zastałem), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we właściwej placówce pocztowej w dniu 10 sierpnia 2016 r., zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie, z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 18 sierpnia 2016 r., a ponieważ adresat nie podjął jej w terminie korespondencję zwrócono w dniu 25 sierpnia 2016 r. nadawcy. W ocenie organu odwoławczego procedura zastępczego doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm., dalej O.p.). Organ odwoławczy rozważył zasadność zakwestionowania przez organ I instancji zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stosunku do przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. DIS zauważył, że zgodnie z poświadczeniem o adresach i okresach zameldowania z dnia 2 grudnia 2015 r., Skarżący był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu od dnia 6 sierpnia 2009 r. do dnia 7 września 2010 r. Kserokopia powyższego poświadczenia, wydanego przez Urząd W. Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura w Dzielnicy [...], została jednak przez Skarżącego złożona w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 11 grudnia 2015 r. Uwzględniając zatem zgromadzone w postępowaniu dowody oraz zarzuty odwołania DIS stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowiło stanowisko NUS dotyczące niezłożenia przez Skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w terminie do dnia 2 maja 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, NUS słusznie uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie będzie miało zastosowania do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, gdyż Strona nie spełniła koniecznego warunku, czyli nie złożyła w ustawowym terminie tj. w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie stosowanego oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie oświadczenia w ustawowym terminie stanowiło warunek konieczny dla skorzystania ze zwolnienia, zaś brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby nawet podatnik spełniał materialne warunki zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. DIS stwierdził, że Strona nie spełniła warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, w ustawowym terminie, to jest do dnia 2 maja 2011 r., Strona nie złożyła oświadczenia niezbędnego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w ww. przepisie. Na powyższe ustalenia w ocenie DIS nie może mieć wpływu okoliczność przedłożenia w dniu 11 grudnia 2015 r. przez Stronę kserokopii oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi z datą 15 września 2010 r., poświadczenia o okresie zameldowania z dnia 2 grudnia 2015 r. wraz z kopią potwierdzenia nadania bliżej nieokreślonej przesyłki poleconej w dniu 17 grudnia 2010 r. Jak bowiem słusznie wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu, dokument potwierdzający nadanie przesyłki poleconej nie potwierdza zawartości tej przesyłki. Skoro zatem Strona nie posiadała jakiegokolwiek dokumentu, poza potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej bez określenia zawartości (ponadto z przedłożonego w dniu 11 grudnia 2015 r. potwierdzenia nadania wynikało, że w przypadku przesyłki przyjętej w dniu 17 grudnia 2010 r. nie wybrano opcji "potwierdzenie odbioru" i "priorytetowa") potwierdzającego złożenie w ustawowym terminie spornego oświadczenia zaś z pisma Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego W. wynikało w sposób jednoznaczny, że do tamtejszego organu oświadczenie nie wpłynęło. W ocenie DIS, NUS prawidłowo przyjął, że Skarżący nie spełnił ustawowego warunku i nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Tylko bowiem spełnienie obu warunków łącznie (zameldowanie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia) powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należało przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nadmiernego przedłużania przez organ podatkowy postępowania DIS wskazał, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 24 maja 2016 r., tj. w dniu uznanym za datę doręczenia Stronie postanowienia NUS z dnia [...] maja 2016 r. zatem ustawowy miesięczny termin załatwienia sprawy przypadł na dzień 24 czerwca 2016 r. NUS przedłużył ww. termin jeden raz wydając postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym wskazał nowy termin załatwienia sprawy (24 sierpnia 2016 r.) oraz przyczyny niedotrzymania poprzedniego, tj. "brak odpowiedzi na wezwanie nr [...] z dnia 09.06.2016 r. – [...] oraz konieczność zachowania procedur postępowania podatkowego. Przywołanym wezwaniem z dnia 9 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w tamtejszym organie w terminie 7 dni od daty odebrania wezwania w charakterze Strony oraz do przedłożenia dokumentów: oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia oraz innych stanowiących udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia, a także nakłady które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Przedmiotowe wezwanie, zgodnie z zapisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostało przez Stronę odebrane w dniu 23 czerwca 2016 r., przy czym ww. potwierdzenie odbioru wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 5 lipca 2016 r., a zatem po wysłaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy. W aktach sprawy znajduje się ponadto adnotacja z dnia 27 czerwca 2016 r., z której wynika, że w ww. dniu w siedzibie NUS stawił się Skarżący, któremu wyjaśniono, że postępowanie w przedmiotowej sprawie jest kontynuowane, zostały wysłane pisma w dniu 19 maja 2016 r. przed datą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i drugie, celem zachowania procedury, wysłane w dniu 9 czerwca 2016 r. po otrzymaniu zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu oba wzywające do dostarczenia dokumentów niezbędnych do właściwego określenia zobowiązania podatkowego. Następnie po zebraniu materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wydana zostanie decyzja. Zatem DIS uznał, że niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy wynikało z prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. W ocenie DIS, bezpodstawny pozostawał zarzut wydania decyzji po upływie wyznaczonego terminu trwania postępowania. Jak bowiem wskazano wyżej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 24 sierpnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu [...] sierpnia 2016 r. i wysłana w dniu 5 sierpnia 2016 r. Odnosząc się do zarzutu Strony niezastosowania prawa rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika organ odwoławczy DIS wskazał, że wyrażona w ww. regulacji zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu Strony w zaskarżonej decyzji wskazano fakty oraz dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny w sprawie. Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym poprzez: 1. naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący nie złożył w terminie oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, 2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę poprzez uwzględnienie jedynie dowodów niekorzystnych dla Skarżącego oraz uznanie, że dowód nadania oświadczenia listem poleconym na adres urzędu skarbowego jest niewystarczającym potwierdzeniem jego złożenia, 3. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (tzw. ulga meldunkowa). Zwolnienie to następuje z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że spełni on określone przepisami warunki. Po pierwsze podatnik powinien być zameldowany w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po wtóre powinien złożyć we właściwym terminie oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Tylko zatem łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2016 r. (II FSK 2765/14) jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Innymi słowy złożenie takowego oświadczenia po określonej dacie jest bezskuteczne, co powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest opodatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego według zasad ogólnych. Skarżący twierdzi, że podjął w niniejszej sprawie kroki, by dopełnić formalności wynikających z powyższych przepisów i skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołał się mianowicie na fakt złożenia stosownego zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie w sprzedanym mieszkaniu oraz przesłania do Urzędu Skarbowego W. oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Jako dowód przesłania wymaganego oświadczenia Skarżący przedstawił organowi potwierdzenie nadania przesyłki poleconej w dniu 17 grudnia 2010 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał z kolei, że powołane przez Skarżącego okoliczności nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zdaniem organu potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nie potwierdza zawartości tej przesyłki. W efekcie za prawidłowe uznał działanie organu I instancji, który wszczął postępowanie podatkowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1159 ze zm.; zwana dalej : "Prawo pocztowe") operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia usług pocztowych. W 2010 r. jedynym operatorem publicznym była Poczta Polska S.A. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nadając w polskiej placówce pocztowej pismo zachował ustawowy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Niemniej zastanowić się należy, czy zachowanie terminu jest równoznaczne z doręczeniem pisma organowi podatkowemu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że powołany przepis, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie wymaga, aby strona nadająca pisma posiadała zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki. Oryginalny dowód nadania listu poleconego stanowi dostateczne potwierdzenie nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, czego w efekcie zdaje się nie kwestionował organ podatkowy. Nadanie zaś pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego oświadczenie podatnika w terminie do 2 maja 2011 r., pozwala na przyjęcie, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że w świetle Prawa pocztowego nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, Lex nr 485104). Natomiast co do relacji między nadaniem przesyłki a jej doręczeniem należy przyjąć, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia. Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Polska placówka pocztowa operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, nie może w świetle analizowanych przepisów uchodzić jedynie za posłańca podatnika. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo wpłynęło do organu podatkowego (zostało złożone na biurze podawczym). Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, co jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Jedynie w przypadku wysłania pisma w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, ustawodawca przewidział wymóg otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenie odbioru (art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem, zgodnie z którym podmiot, który zachował ustawowy termin (poprzez nadanie pisma zgodnie z ustawą) obarczony zostanie na gruncie prawa publicznego negatywnymi konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego. Skoro w rozpatrywanej sprawie nadawca wypełnił ciążący na nim obowiązek nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, a pismo to nie zostało faktycznie doręczone, to organ podatkowy mając świadomość prawidłowego nadania pisma (z akt administracyjnych wynika, że organowi przedstawiony został oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr 175027315 z dnia 17 grudnia 2010 r.), powinien zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie możliwe działania do ustalenia prawdy materialnej. W ocenie Sądu samo wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie czyniło zadość powyższej zasadzie postępowania. Organ I instancji winien był przede wszystkim wyjaśnić czy przesyłka polecona o nr [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. dotarła do [...] Urzędu Skarbowego W. i co się w niej znajdowało. W przypadku braku doręczenia winien był podjąć działania zmierzające do ustalenia co stało się z przedmiotową przesyłką. Ostatecznie wobec ustalenia, że przesyłka została zagubiona oraz mając na uwadze, że podatnik nie może być obarczony negatywnymi konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego, organ podatkowy zgodnie np. z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniony był do przyjęcia oświadczenia na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącego warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego jednak organ nie uczynił, co wiązało się z przerzuceniem na Skarżącego odpowiedzialności za wadliwe działanie operatora publicznego, o którym stanowi art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Co więcej lektura akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe wbrew nakazowi z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie wskazanego art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zaś przyjąć, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia oświadczenia o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 3419 zł złożył się uiszczony wpis (1002 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (2400 zł), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).