III SA/Wa 1420/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L.S. kwotę 225 zł (słownie: dwieście dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania L. S. (dalej: "Skarżący") od decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013 r., sprostowanej postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] października 2014r., wszczął wobec Skarżącego, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres lipiec 2012r. - grudzień 2013r. W okresie objętym kontrolą podatkową Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną - 01.61.Z. W ramach tej działalności gospodarczej Skarżący świadczył usługi pryskania, wałowania wałem oraz odśnieżania. Ponadto prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni około 40 ha (ponad 20ha własne, pozostała część to dzierżawa), na którym prowadził produkcję roślinną - kukurydza, pszenica i rzepak.  Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zrezygnował z tego zwolnienia poprzez dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Skarżący w zaistniałej sytuacji winien występować jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. dla czynności wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej). Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez Skarżącego powinna być opodatkowana stawką 5% - 8%, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż Skarżący nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczyć będzie usługi rolnicze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w ramach którego prowadzi uprawę kukurydzy, pszenicy oraz rzepaku i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. W dniu 18 kwietnia 2012r. Skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług pryskania, wałowania wałem oraz odśnieżania (PKD 01.61.Z). Symbol ten obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czynności podejmowane przez Skarżącego, z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną stanowią niewątpliwie - w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz definicji na gruncie PKD - działalność rolniczą (usługi rolnicze). Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Skarżącego z 12 maja 2014r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika, że Skarżący w ramach działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego PROW 2007-2013 pozyskał dofinansowanie unijne na uruchomienie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług maszynami rolniczymi na rzecz okolicznych gospodarstw rolnych, które zgodnie z oświadczeniem Skarżącego będą opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym Skarżący rozszerzył zakres prowadzonej działalności rolniczej o działalność wspomagającą produkcję roślinną, co było następstwem zawarcia umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. w dniu 12 grudnia 2013r., na mocy której Skarżącemu przyznano na 2013r. dofinansowanie w wysokości 24.832,44 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wprawdzie zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2007r" Nr 200, poz. 1442), dalej - rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie których może być przyznana pomoc wskazano symbol 01.61.Z (PKD). Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zaklasyfikowanie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną do działalności nierolniczej, dokonane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie może być wiążące dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonywanie działalności gospodarczej określonej symbolem PKD 01.61.Z (wskazanej przez Skarżącego jako "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") posiada wszystkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych i powinna być traktowana jako działalność stricte rolnicza, spełnia bowiem wszystkie przesłanki pozwalające na takie jej zaklasyfikowanie, zarówno na podstawie krajowych przepisów prawnych, jak również unormowań prawnych ugruntowanych w Dyrektywie Rady WE. W ocenie organu drugiej instancji podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Powyższe – zdaniem organu drugiej instancji - prowadzi jednakże do konkluzji, iż Skarżący świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych na zasadach ogólnych, powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stając się jednocześnie podatnikiem podatku VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do takich niewątpliwie zalicza się również świadczenie usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych. Nie do przyjęcia jest bowiem fakt, iż z jednej strony Podatnik świadcząc usługi rolnicze, uprawniony byłby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłby zwolniony od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy. Przyjąć należy, iż zgodnie z intencją ustawodawcy zryczałtowany zwrot podatku ma za zadanie zrekompensowanie rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, kwoty podatku zapłaconego przez takiego rolnika przy nabyciu środków do produkcji rolnej. Należy zaznaczyć również, iż przepis ten dotyczy wyłącznie rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia - co jest rozwiązaniem dosyć naturalnym, jako że rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. i w związku z tym rozliczają się na zasadach ogólnych, mają obowiązek stosownego opodatkowania sprzedaży produktów rolnych, a w związku z tym nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisach prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Zdaniem Skarżącego organ winien wziąć pod uwagę w toku oceny materiału dowodowego nie tylko przepisy prawa podatkowego, lecz również przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisy prawa unijnego jak również akty krajowe w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, gdyż nie odniosły się do całokształtu systemu prawnego, który dotyczy wskazanego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego nie odniesiono się w ogóle do faktu praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach PROW 2007-2013. Skarżący wskazał, że głównym jego obowiązkiem było zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013 założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanej w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty Skarżącemu dofinansowania w wysokości 100.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie, 10 maja 2016 r., pełnomocnik Skarżącego przedstawił między innymi umowę przyznania pomocy z 11 stycznia 2011r. w kwocie 100.000 zł na zakup nowych maszyn rolniczych, które umożliwiają beneficjentowi uruchomienie działalności gospodarczej, stanowiącej oprócz dochodów z gospodarstwa jego dodatkowe źródło dochodów. Pełnomocnik przedstawił również wykaz zakupionych maszyn, tj.: ciągnika rolniczego, ładowacza czołowego z wyposażeniem, opryskiwacza przyczepianego oraz wału uprawowego. Ponadto pełnomocnik oświadczył, że Skarżący nie wykorzystywał przedmiotowych maszyn we własnym gospodarstwie rolnym. Podniósł, że polska u.p.t.u. rozszerzyła definicję usług rolniczych w stosunku do art. 295 Dyrektywy 112, wskazał, że Skarżący wykonywał między innymi usługę odśnieżania dróg gminnych, która nie jest usługą rolniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt niniejszej sprawy Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około 40 ha (ponad 20 ha własne, pozostała część to dzierżawa), na którym prowadził produkcję roślinną (kukurydza, pszenica i rzepak) i jako rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z tytułu dokonywanych dostaw produktów pochodzących z własnej działalności. W dniu 18 kwietnia 2012 r. Skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług pryskania, wałowania wałem oraz odśnieżania (PKD 01.61.Z – usługi wspomagające produkcję roślinną). Skarżący w ramach działania 311 "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego PROW 2007-2013 pozyskał dofinansowanie unijne na uruchomienie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług maszynami rolniczymi na rzecz okolicznych gospodarstw rolnych, które zgodnie z oświadczeniem Skarżącego będą opodatkowane podatkiem VAT. Przy czym Skarżący nie złożył aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, w którym oświadczyłby, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. Jak wynika z przedstawionego zestawienia rzeczowo – finansowego (k. 67 akt sądowych) Skarżący zakupił ciągnik rolniczy, ładowacz czołowy z wyposażeniem, opryskiwacz przyczepiany oraz wał uprawowy, a maszyn tych jak wynika ze złożonego oświadczenia pełnomocnika Skarżącego (protokół rozprawy z 10 maja 2016 r., k. 70 akt sądowych) Skarżący nie wykorzystywał we własnym gospodarstwie rolnym. Jak podnosi Skarżący w skardze, głównym jego obowiązkiem zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013 jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanej w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty Skarżącemu dofinansowania w wysokości 100.000 zł. Zdaniem natomiast organów podatkowych Skarżący rozszerzył działalność rolniczą o działalność wspomagającą produkcję roślinną, co było następstwem zawarcia umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. w dniu 12 grudnia 2013 r., na mocy której Skarżącemu przyznano na 2013 r. dofinansowanie w wysokości 24.832,44 zł. Zdaniem organu odwoławczego działalność gospodarcza określona symbolem PKD 01.61.Z (działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną) posiada wszelkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych i powinna być traktowana jako działalność stricte rolnicza. Organy stanęły na stanowisku, że skoro Skarżący świadczy usługi rolnicze, to nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 21 u.p.t.u. W ocenie Sądu, na tle okoliczności powyższej sprawy wyłania się przede wszystkim następująca zasadnicza kwestia, a mianowicie: co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych. Ponadto wyjaśnienia wymaga to czy świadczone przez Skarżącego usługi – w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, przy użyciu ww. zakupionego sprzętu – stanowią usługi rolnicze, czy też Skarżący prowadzi wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczy wyłącznie usługi inne niż rolnicze). Zauważyć należy, że Skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług 12 kwietnia 2012 r. Skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług pryskania, wałowania wałem oraz odśnieżania w zakresie symbolu PKD 01.61.Z – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, w związku z uzyskaniem pomocy na zakup ciągnika rolniczego, ładowacza czołowego z wyposażeniem, opryskiwacza przyczepianego oraz wału uprawowego. Skarżący zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dwie umowy tj. 11 stycznia 2011r. na zakup nowych maszyn rolniczych, które umożliwiają beneficjentowi uruchomienie działalności gospodarczej, stanowiącej oprócz dochodów z gospodarstwa jego dodatkowe źródło dochodu na mocy, której Skarżącemu przyznano dofinansowanie w wysokości 100.000 zł. oraz w dniu 12 grudnia 2013 r., na mocy której Skarżącemu przyznano dofinansowanie w wysokości 24.832,44 zł. Zatem zarejestrowanie działalności gospodarczej i dokonanie wpisu w zakresie prowadzenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną w związku z zawarciem umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa było warunkiem otrzymania wskazanej pomocy. Co istotne zgodnie z tą umową udzielona pomoc ma na celu prowadzenie przez Skarżącego działalności pozarolniczej, która będzie stanowić dla niego dodatkowe źródło dochodu. Z kolei zgodnie z załącznikiem do obowiązującego w 2012 i 2013r. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 200, poz. 1442), działalność o symbolu "01.61.Z (PKD)" wykazana została jako działalność nierolnicza, na którą może zostać przyznana pomoc finansowa w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Powyższe wskazuje, że dokonując z dniem 18 kwietnia 2012r. ww. rejestracji jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług pryskania, wałowania oraz odśnieżania (PKD 01.61.Z), Skarżący mógł nie mieć wcale na celu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług rolniczych. Tym bardziej, że poza tym, nie poczynił żadnych innych działań, które świadczyłyby, iż jego zamiarem było świadczenie usług rolniczych opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przede wszystkim nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym wskazałby, że rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W związku z powyższym, mając na względzie wskazane okoliczności, uznać należy, że powoływanie się przez organy podatkowe, w istocie wyłącznie na informację o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie symbolu PKD 01.61.Z nie może być przesądzające do stwierdzenia, iż Skarżący od kwietnia 2012r. świadczy usługi rolnicze. Mając w szczególności na względzie treść art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112. Przed odniesieniem się do powyższej wskazanej zasadniczej kwestii należy podkreślić, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 - 118 u.p.t.u. bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez działalność rolniczą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej składa się z dwóch elementów. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 u.p.t.u.). Z powyższej zasady nie można wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu, aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek"; taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 u.p.t.u. Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 – także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Definicję "rolnika ryczałtowego" zawiera art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Chcąc w pełni zrozumieć definicję rolnika ryczałtowego, należy wskazać ponadto na definicje legalne "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 16, pkt 20 i pkt 21u.p.t.u. Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Z kolei produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera natomiast art. 2 pkt 21 u.p.t.u., zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 jest nieco inna niż w polskiej u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 i są nimi: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. nr 2 do u.p.t.u., (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013r., sygn. I FSK 1006/12). Zatem usługi rolnicze to usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej lub sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 19 listopada 2014r., III SA/Wa 1181/14, z 20 maja 2015r., III SA/Wa 2007/14; dost. CBOSA). Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 u.p.t.u., Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną –dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Jednakże przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej – w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. – np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. – podatnik nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych. Albowiem rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. u.p.t.u.. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika czy opryskiwacza) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze jednak wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr VIII do Dyrektywy 112 traktowane będzie jak wykonywanie usług rolniczych podlegających systemowi ryczałtowemu. W wyroku z dnia 15 lipca 2004r. sygn. C321/ 02 (opubl. ZOTSiS 2004/7B/I7101), Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że: • Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który pozostawia Państwom Członkowskim wybór, co do ewentualnego zastosowania systemu ryczałtowego w stosunku do producentów rolnych, wobec których zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania lub – w stosownych przypadkach – uproszczonego systemu opodatkowania napotykałoby trudności, należy interpretować w ten sposób, iż producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym. • Zastosowanie omawianego systemu nie jest bowiem uzależnione od spełnienia jednego tylko kryterium, a mianowicie formalnego kryterium zaliczenia danego podmiotu do grupy producentów rolnych, lecz jest zastrzeżone dla tych producentów rolnych, którzy spełniają wszystkie wymogi określone w art. 25 szóstej dyrektywy. • Stąd najem zalicza się do usług rolniczych, o których mowa w tym przepisie wówczas, gdy dotyczy sprzętu zwykle używanego przez producenta rolnego w jego gospodarstwie rolnym. W konsekwencji najem, dzierżawa lub użytkowanie, w których producent rolny rozporządził przysługującym mu wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości na rzecz innego producenta rolnego celem pobierania przez niego pożytków, nie są objęte systemem przewidzianym w rzeczonym art. 25 ze względu na to, że producent, który rozporządził takim prawem, nie może już zwykle używać tych składników majątku. Z tych samych przyczyn powyższy wniosek dotyczy również długoterminowego najmu wszelkich innych składników gospodarstwa, w stosunku do których najemca nabywa prawo do wyłącznego korzystania (por. pkt 27, 31, 34, 37 i sentencja). We wskazanej sprawie C321/02 Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 marca 2004r. wskazał m.in., że art. 25 szóstej dyrektywy stanowi, iż wspólny system ryczałtu ma zastosowanie jedynie do rolników, którzy prowadzą działalność w zakresie produkcji rolnej i świadczenia usług rolniczych. W celu zapewnienia jednolitego zastosowania tego systemu na całym obszarze Wspólnoty ustawodawca wspólnotowy zadbał o zdefiniowanie zakresu pojęcia usługi rolnicze. Zgodnie z art. 25 ust. 2 tiret piąte szóstej dyrektywy są to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który zwykle wyposażone jest jego gospodarstwo rolne. Z definicji tej jasno wynika, że chodzi o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. W związku z tym należy przyjąć, że poczynione w załączniku B tiret piąte szóstej dyrektywy odesłanie do wynajmu do celów rolniczych sprzętu zwykle używanego w gospodarstwach rolniczych powinno być rozumiane w świetle definicji zawartej w art. 25 ust. 2 tiret piąte tej dyrektywy jako oznaczające wynajem przez rolnika ryczałtowego sprzętu, którego z reguły używa on w celu prowadzenia swojego gospodarstwa rolnego (pkt 23, 24 i 25 opinii). Rzecznik Generalny podniósł też, że ponieważ wspólny system ryczałtu stanowi wyjątek od zasady, według której rolnicy podlegają systemowi zwykłemu lub uproszczonemu, zakres jego zastosowania powinien być interpretowany ściśle. Taka interpretacja jest konieczna w celu zachowania jednej z podstawowych zasad podatku VAT, mianowicie zasady neutralności. Zasada ta stanowi, że osoby dokonujące takich samych transakcji i takie same transakcje powinny, być traktowane w ten sam sposób. Czwarty motyw szóstej dyrektywy potwierdza, że neutralny charakter podatku VAT w odniesieniu do pochodzenia towarów i usług jest warunkiem osiągnięcia wspólnego rynku opierającego się na zasadach uczciwej konkurencji. Z powyższego wynika, że definicja usług rolniczych, do których ma zastosowanie wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych i które nie podlegają przez to ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, powinna być interpretowana ściśle. W związku z tym wspólny system ryczałtu nie powinien być stosowany do usług, których ustawodawca wspólnotowy nie chciał w wyraźny sposób nim objąć, ponieważ mogłoby to podważyć powołaną zasadę (pkt 32 opinii). Zakres zastosowania wspólnego systemu ryczałtu do świadczenia usług został określony w sposób ścisły, tak aby wyłączyć z niego wszelkie usługi świadczone regularnie lub przy użyciu sprzętu, który można uznać za przekraczający potrzeby, rozmiary i charakter gospodarstwa rolnego (pkt 40 opinii). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej choć odwoływał się do treści art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112, to jednak nie wziął pod uwagę, iż w związku z nieprecyzyjną implementacją przepisu art. 295 Dyrektywy 112 w zakresie definicji usług rolniczych, możliwe jest zastosowanie bezpośrednio przepisu wspólnotowego, zwłaszcza, że Skarżący podnosił, iż nabył przedmiotowe sprzęty na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co z kolei wskazuje, że zakup ten nie był na potrzeby prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, co oznaczać może, że usługi świadczone przy użyciu tych sprzętów, nie stanowią usług rolniczych. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że okoliczność – czy ciągnik rolniczy, ładowacz czołowy, opryskiwacz przyczepiany oraz wał uprawowy były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego – mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem choć Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na dosłowne brzmienie art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112 (str. 8 zaskarżonej decyzji), to jednakże w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowe maszyny (ciągnik rolniczy, ładowacz czołowy, opryskiwacz przyczepiany oraz wał uprawowy) zostały nabyte na potrzeby prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, ani że były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Organy nie wykazały też, aby Skarżący świadczył usługi rolnicze przy użyciu innych maszyn wykorzystywanych w prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie rolnym. Tym samym organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że Skarżący rzeczywiście świadczy usługi rolnicze. Podkreślenia wymaga, że bez wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu rzeczywistego wykorzystywania zakupionych maszyn, tj. czy były one wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego, nie jest możliwe ustalenie czy świadczone przez Skarżącego usługi z wykorzystaniem tego sprzętu, stanowią usługi rolnicze, czy nie. Jak już wskazano, sam fakt dokonania wpisu w zakresie usług PKD 01.61.Z nie może być okolicznością przesądzającą o charakterze spornych usług. Zwłaszcza, że jak podnosi sam Dyrektor Izby Skarbowej na str. 7 zaskarżonej decyzji, w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi znajdował się zapis klasyfikujący symbol 01.61.Z (PKD) do wykazu działalności nierolniczych. Zapis ten został uchylony rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 lipca 2013r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2013r., poz. 897). Ponadto w związku z tym, że wskazany zapis został uchylony dopiero w 2013r., to Skarżący deklarując prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie symbolu 01.61.Z PKD, mógł być przekonany, że deklaruje działalność pozarolniczą. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakupione maszyny były dofinansowane z programu pomocowego mającego na celu aktywizację mieszkańców obszarów wiejskich do podejmowania działalności nierolniczej. A jak już wskazano z treści umowy dot. dofinansowania ich zakupu wynika, że udzielona pomoc ma na celu prowadzenie przez Skarżącego działalności pozarolniczej, która będzie stanowić dla niego dodatkowe źródło dochodu. W związku z powyższym, decydujący winien być zatem rzeczywisty sposób użytkowania tych maszyn, tj. czy były one wykorzystywane w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez Skarżącego. W przypadku bowiem gdy te maszyny nie były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego, to nie można uznać, że Skarżący świadczył usługi rolnicze, co wynika z treści art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112. W konsekwencji bez ustalenia wskazanej kwestii, nie można przyjąć, że Skarżący dokonując zmian w ewidencji działalności gospodarczej oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów ww. maszyn, utracił prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano, jeżeli maszyny te nie były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym należącym do Skarżącego, to świadczone z wykorzystaniem tych maszyn usługi nie stanowiły usług rolniczych, a Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów tych maszyn. Ponadto należy mieć na względzie, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, aby Skarżący utracił status rolnika ryczałtowego z uwagi na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast Skarżący nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, z którego wynikałoby, iż zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. A jak już wskazano sama zmiana w ewidencji działalności gospodarczej – na którą powołują się organy podatkowe - nie może dowodzić, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie usług rolniczych i zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy wyjaśni przede wszystkim, czy w świetle art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112 i okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, Skarżący świadczy usługi, które stanowią usługi rolnicze, czy też jest to działalność, którą uznać trzeba za działalność inną niż rolnicza. W tym celu organ powinien przede wszystkim dokonać ustaleń, czy zakupione przez Skarżącego maszyny były wykorzystywane w prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie rolnym. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 i P.p.s.a.