III SA/Wa 1421/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 9879 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r., stwierdzono, iż J. G. ( dalej Skarżący lub Strona ) zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT i odliczył w poszczególnych deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S. [...] Organ ustalił, że faktury te nie odwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S. [...] w zwiazku z czym doszło do zawyżenia podatku od towarów i uslug za poszczególne miesiące. W związku z powyższym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a ) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm) dalej: u.p.t.u. powyższe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku naleznego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. 3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Wniósł o jej uchylenie i przezkazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie: I) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." poprzez: a) przyjęcie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oparta jest na powiązaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym i skarbowym w sytuacji, w której uzasadnienie decyzji nie zawiera analizy dowodów, na którą powołał się organ podatkowy, a jedynie ich enumeratywne wyliczenie; b) wadliwość uzasadnienia, przez brak możliwości jego kontroli, na skutek przyjęcia, iż dowody zgromadzone w postępowaniu są kompletne i wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, w której organ podatkowy nie dopuścił całości materiału dowodowego wnioskowanego przez Skarżącego, na okoliczności przeciwne niż te, które ustalił organ podatkowy; c) ogólnikowe twierdzenia organu podatkowego o nieprzydatności dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, które nie pozwalają dokonać kontroli prawidłowości argumentacji organu podatkowego; d) sprzeczność w treści uzasadnienia polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, iż czynności wykonywane na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, a następnie przyjęciu, iż fakt wykonywania konkretnych usług na rzecz Skarżacego nie jest kwestionowany, II.art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dostępnych źródeł dowodowych, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; III. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego przez: a) nieuwzględnienie wniosku Skarżącego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez P. L. na podstawie zawartej z M. S. [...] umowy o świadczenie usług konserwacji automatów oraz pominięcia innych, wnioskowanych osobowych źródeł dowodowych potwierdzających fakt ich wykonania;, b) nieuwzględnienie wniosku Skarżącego w przedmiocie dopuszczenia dowodów z dokumentacji (umowy zlecenia z dnia 2 sycznia 2005 r.) potwierdzającej współpracę P. L. z M. S. [...] obejmującą serwis i konserwację automatów o niskich wygranych. 4. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr M. S. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż M. S. [...] wystawiał tzw. "puste" faktury, które wykazywały należność z podatkiem VAT z tytułu czynności faktycznie niedokonanych. Nie odzwierciedlały one stanu faktycznego oraz nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Powyższy stan faktyczny potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. Włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań opisują mechanizmy wystawiania "pustych" faktur. Powyższe potwierdzają niezależnie od siebie osoby przesłuchane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym zeznania Skarżącego oraz w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o sygnaturach akt wymienionych w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan faktyczny wyczerpuje przede wszystkim dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje po spełnieniu określonych warunków. W tym celu należy badać czy faktycznie mamy do czynienia z nabyciem towaru lub usługi, jak również czy dokonane nabycie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonywanych przez wystawcę tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Odpierając zarzuty dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor wyjaśnił, że nie uwzględniono wniosku Skarżącego w przedmiocie dopuszczenia dowodów z dokumentacji (umowy zlecenia z dnia 2 stycznia 2005 r.) potwierdzającej współpracę P. L. z M. S. [...] obejmującą serwis wyjaśnił, iż wskazana umowa zlecenia wraz z dokumentami załączonymi do pisma Skarżącego z dnia 20 września 2010 r. została doręczona organowi podatkowemu pierwszej instancji po upływie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie wypowiedzenia materiału dowodowego oraz po wydaniu decyzji przez organ podatkowy. Natomiast odnosząc się do zarzutu Strony, iż nie uwzględniono wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez P. L. na podstawie zawartej z M. S. [...] umowy o świadczenie usług konserwacji automatów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy są wystarczająco udowodnione zgromadzonymi dowodami. Podobnie powołując sie na art. 188 O.p. stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony z dnia 20 grudnia 2011r. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] marca 2011r. 5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania ( w tym kosztów zastępstwa procesowego ) według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Obrazę przepisów postępowania, tj. art. 227 O.p. na skutek ograniczenia postępowania odwoławczego jedynie do pobieżnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, bez szczegółowej oceny materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji, w której organ odwoławczy był obowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkowania się do wnioskowanych dowodów; 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego na skutek pomijania części materiału dowodowego, oddalanie wszystkich wniosków dowodowych stwierdzających okoliczności korzystne dla podatnika, kierowanie się przez organ podatkowy ekonomiką i szybkością postępowania, a nie wyjaśnieniem istoty sprawy; 3. Obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie dostępnych, istotnych dla sprawy źródeł dowodowych, a tym samym wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń faktycznych; 4. Obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 188 O.p. przez: a) nieuwzględnienie wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka P. L., wykonującego usługi serwisowe na podstawie umowy zlecenia dla M. S. [...], mimo wyjaśnień, które skierował pisemnie do UKS w S. informujących o wykonywanych usługach oraz innych osobowych źródłach dowodowych mających istotną wiedzę w sprawie; b) nieuwzględnienie wniosków w przedmiocie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków L. I., R. I., M. K., M. W., S. K., K. C., K. G., P. K., K.P., D. N., B.B., zgłoszonych na okoliczność, świadczenia przez firmę M. S. [...] na rzecz [...] J.G. kwestionowanych przez organ podatkowy usług; c) nieuwzględnienie wniosków dowodowych w przedmiocie dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków S. O., P. M., P. W. - inspektorów nadzorujących punkty gier na automatach niskich wygranych, naokoliczność sporządzania przez świadków dokumentacji eksploatacyjnej automatów, rejestracji zdarzeń oraz protokółów inkasacyjnych, uczestnictwa w czynności konserwacji i naprawy automatów związanych ze świadczeniem usług serwisowych i konserwacyjnych; d) nieuwzględnienie wniosków o dopuszczenie dowodów z dokumentacji eksploatacyjnej, rejestracji zdarzeń oraz uczestnictwa w czynnościach konserwacji i napraw automatów, o niskich wygranych związanych ze świadczeniem usług serwisowych, w sytuacji, w której dokumenty zawierają informację o udziale serwisantów w czynnościach serwisowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, czego nie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej bowiem ograniczył się on do polemiki z argumentacją Skarżącego i potwierdzeniem ustaleń organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił też w swojej decyzji z jakiego powodu jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym tej wiarygodności odmówił. Skarżący podkreślił, iż z wnioskowanych dowodów, a nie uwzględnionych przez organ wynika m.in., że nie wiedział, iż bierze udział w niezgodnym z prawem procederze. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe obu instancji co do zasady uznały, iż wszystkie sporne kwestie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości, co nie podlega prawdzie. Żaden wniosek Skarżącego nie został uwzgledniony, a postepowanie prowadzone było jednostronnie bez uwzględnienia stanowiska Strony. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpatrując podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., włączony do akt niniejszej sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010r. w szczególności zeznania złożone w trakcie tego postępowania przez Skarżącego jak i wystawcę zakwestionowanych faktur M. S. Należy wskazać, że zeznania Skarżącego są sprzeczne. Początkowo Skarżący składając zeznania w dniu 28 kwietnia 2010r. potwierdził, że wszystkie faktury jakie wystawiał M. S. za serwis, konserwację i naprawę automatów do gier o niskich wygranych były wystawiane bez wykonywania usługi za co płacił mu 9% kwoty od wartości brutto jaka była wypisana na fakturze. Natomiast składając zeznania do protokołu w dniu 23 września 2010r. oświadczył, że wszelkie prace, za które firma M. S. wystawiała faktury dla firmy I. zostały wykonane przez P. L., działającego na zlecenie M. S. Niewątpliwie sprzeczne zeznania Skarżącego dotyczące wykonywania usług przez Mariana Skórę mogą budzić wątpliwość co do ich wiarygodności. Jednakże należy zauważyć, że Skarżący przedstawił szereg innych dowodów- dokumentów, które w jego ocenie potwierdzają wykonywanie na jego rzecz usług serwisowych automatów do gier przez P. L. jako podwykonawcę M. S. W dniu 30 lipca 2010r w trakcie postępowania kontrolnego zostało złożone pismo z dnia 28 lipca 2010r. zawierające wyjaśnienia P. L., iż wykonywał w latach 2005-2008 czynności serwisowo-konserwatorskie automatów w punktach gier dla firm należących lub nadzorowanych przez M. S., a działających na zlecenie Skarżącego. Ponadto wraz z pismem z dnia 20 września 2010r. Skarżący przekazał m.in. kserokopię umowy zlecenia wykonywania usług serwisowych zawartej pomiędzy M. S. [...], a P. L. oraz dowody wypłat gotówkowych wystawionych przez M. S. M. S. [...] dla P. L. z tytułu usług serwisu automatów. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, iż dokumenty przekazane wraz z pismem z dnia 20 września 2010r. wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji po wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( data wpływu do organu pierwszej instancji 23 września 2010r. ) i nie mogły podlegać ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję w dniu [...] września 2010r. Jednakże pomimo stwierdzenia, że dokumenty te stanowią element materiału dowodowego i podlegają ocenie organu drugiej instancji, organ odwoławczy nie dokonał oceny tych dowodów i nie ustosunkował się do przedłożonego materiału dowodowego, jak również nie przesłuchał w charakterze świadka P. L. pomimo, iż zarówno Skarżący jak i P. L. w powołanym piśmie wskazywali, iż był on podwykonawcą M. S. Należy wskazać, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu należy stwierdzić, że przedłożone dokumenty wskazują na zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka P. L. na okoliczność wykonywania przez niego usług serwisu automatów do gier o niskich wygranych jako podwykonawcy firmy Mariana Skóry wykonującego usługi na rzecz Skarżącego. Ponadto w ocenie Sądu zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. S. na okoliczność złożonych do akt sprawy umów zlecenia zawartych z P. L. i wykonywaniem przez niego usług serwisu automatów o niskich wygranych. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że koniecznym było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego organ w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Naruszając tym samym przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest więc uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych powyżej świadków. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, iż czynności wykonywane przez P. L. w zakresie serwisu automatów objęte były nadzorem wskazanych we wniosku o przeprowadzenie dowodów z dnia 20 grudnia 2010r. osób; S. ., P. M., P. W. jako nadzorujących punkty gier na automatach o niskich wygranych zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, względnie uzupełnienie materiału dowodowego o te dowody, przeprowadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007r. na które to postępowanie w skardze powołuje się strona skarżąca. 7.3. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może zostać wykonana określony został zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania wobec zawartego w skardze stosownego wniosku orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.