III SA/Wa 1422/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. J. E. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] stycznia 2009 r. określił Skarżącemu – T. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "E." Artykuły Elektroinstalacyjne, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 171.947 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły: art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s."; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem organu kontroli skarbowej Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów: 1) o kwotę 187.114,31 zł, stanowiącą wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi B. sp. z o.o. w W., K. – W. P., Kancelaria Prawna [...] w W., D. – S. L. i A. sp. z o.o. w W. Podmioty te nie były zarejestrowane w żadnym urzędzie skarbowym i nie składały deklaracji podatkowych. Brak było dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez te firmy usług na rzecz Skarżącego. Skarżący nie wskazał osób mogących zaświadczyć o wykonaniu usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień Skarżącego i osób prowadzących te firmy, doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że faktury w 2006 r. wystawione przez nie na rzecz firmy E. dokumentowały fikcyjne usługi, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaewidencjonowane na ich podstawie koszty zakupu, jako faktycznie nieponiesione, nie miały wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Pomiędzy tymi osobami i Skarżącym istniała zgoda na wystawienie takich faktur. Dyrektor UKS opisał powiązania i mechanizm wystawiania faktur. Powyższych ustaleń organu pierwszej instancji Skarżący nie kwestionował. 2) o kwotę 500.410 zł z tytułu wydatków na usługi reklamowe oraz obsługi sieci komputerowej, wykazanych w fakturach wystawionych I. M. G. Zdaniem Dyrektora UKS usługi opisane w tych fakturach również nie zostały wykonane. Brak było bowiem jakiejkolwiek dotyczącej ich dokumentacji. Kontrolowany nie posiadał danych co do ilości i treści reklam, charakteru i zakresu podjętych przez I. kroków zmierzających do wykreowania wizerunku firmy. W ocenie organu o wykonaniu usługi nie świadczą sama umowa i wystawienie faktury. W interesie podatnika leży posiadanie dowodów (choćby w postaci projektów, wzorów, konspektów, opracowań – biorąc pod uwagę dużą skalę działań I.) potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. Brak dokumentacji potwierdzającej realizację warunków umowy nie zwolnił Skarżącego z obowiązku wykazania, że istniały podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jego zeznania zaskakiwały brakiem wiedzy na temat przedmiotowych usług i troski o minimalne chociaż efekty dla firmy. Zdaniem Dyrektora UKS jest nieprawdopodobne, aby w przypadku usług świadczonych kilka razy w miesiącu nie istniały żadne uchwytne ich dowody. M.G. zeznał, iż nie pamięta nazwisk osób zatrudnianych w 2006 r., nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług, nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, ponieważ ją skradziono, a zawiadomienia w o tym fakcie nigdzie nie składał. Brak było zatem możliwości potwierdzenia u niego transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącego. Twierdzenie o dokonywaniu płatności gotówką nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych Skarżącego. Nie istniały dowody KW, co Dyrektor UKS uznał za działanie świadome i analogiczne do stosowanego przez Skarżącego wobec podmiotów, co do których przyznał on, iż faktury potwierdzały czynności niewykonane. Natomiast wobec innych podmiotów, płatności na rzecz których regulowane były w formie gotówki, Skarżący stosował zasadę wystawiania KW. Adres podany na fakturach wystawionych przez I. w 2006 r. był fałszywy. Firma nigdy nie prowadziła działalności pod tym adresem. Natomiast zeznania pracowników Skarżącego nie wniosły istotnych elementów. W opinii organu stwierdzenia "słyszałem", "myślę, że mógł wykonywać usługi" albo "widziałem, lecz nie pamiętam na jakim portalu" nie mogły być uznane za dowód wykonania usług. Z kolei postanowienia (obowiązki i prawa stron) umowy "o świadczenie usług informatycznych" nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji księgowej Skarżącego. Umowa ta nie zawierała uzgodnień co do ceny poszczególnych usług oraz nie precyzowała kampanii reklamowych, ich charakteru i częstotliwości. Nie sprecyzowano w niej także formy płatności i nie podano choćby numeru rachunku bankowego. I. nie obciążała Skarżącego opłatą abonamentową, przewidzianą w § 3 pkt 1 "Regulaminu Świadczenia Usług Sieci I.". Dyrektor UKS stwierdził, że obowiązek wykazania związku przyczynowego pomiędzy przychodem a wydatkiem obciąża podatnika. Obciążają go również negatywne skutki biernej w tym względzie postawy w toku postępowania. Skarżący nie potrafił nawet wskazać nazwy tygodnika, w którym była drukowana reklama i nie pamiętał nazwy portalu, na którym były wyświetlane banery reklamowe, tworzone co miesiąc na jego potrzeby. Firma I. zaprzestała działalności od połowy 2002 r. i nie świadczyła usług w obrocie gospodarczym. Dowodzi tego nie tylko nieskładanie deklaracji podatkowych i niewpłacanie podatków, ale również brak ewidencji podatkowej, posługiwanie się fałszywym adresem prowadzenia działalności i brak odpowiednich urządzeń do jej prowadzenia oraz niewskazanie podwykonawców. Powołując się na art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS uznał, że w księgach firmy E. ujęto dowody księgowe nie dokumentujące faktycznych operacji gospodarczych, co wykluczało uznanie ksiąg za rzetelne w zakresie zakupu usług od ww. podmiotów. Podatek dochodowy za 2006 r. został więc określony z pominięciem kwot kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie powyższych faktur. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 14c ust. 2 u.k.s., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego zamieszczenie w decyzji ustaleń niekwestionowanych przez niego i objętych stosowną korektą (dotyczących transakcji z podmiotami wymienionymi w pkt 1) uzasadnienia – wyj. Sądu) naruszają art. 14c ust. 2 u.k.s. Za błędne uznał wnioski co do usług świadczonych przez I. Jego zdaniem nie można traktować ich tak, jak usług pozostałych firm. W opinii Skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za braki w dokumentacji podatkowej i brak rozliczania zobowiązań podatkowych przez M.G. Zdaniem Skarżącego z zeznań jego i świadków nie wynikało, że usług w ogóle nie świadczono. M.G. prowadził przedsiębiorstwo, dysponował fachową wiedzą i klientelą. Wskutek niekorzystnego splotu okoliczności znalazł się on w zakładzie karnym, co doprowadziło jego firmę (w tym dokumentację) do faktycznej likwidacji. Nie mogło to jednak świadczyć o niewykonaniu usług na rzecz Skarżącego, zwłaszcza iż nie był on jedynym klientem. Skarżący podniósł, iż w jego firmie działała i wciąż działa sieć komputerowa z dostępem do poczty elektronicznej i stron www. Od 2005 r. firma dysponuje własną stroną internetową. Infrastruktura informatyczna i strona internetowa nie mogły być stworzone we własnym zakresie, ponieważ ani Skarżący, ani jego pracownicy nie posiadali stosownej wiedzy i umiejętności. Do stwierdzenia, czy oferowane przez I. usługi w zakresie powstania sieci komputerowej, jej konserwacji, instruktażu pracowników i stworzenia strony internetowej zostały wykonane, wystarczające były przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania strony i świadków. Ponadto nie istnieje możliwość dokumentowania w formie "papierowej" usług pozycjonowania stron internetowych. Zdaniem Skarżącego sposobem postępowania, czyniącym zadość zasadzie prawdy obiektywnej, byłoby określenie, których usług M.G. nie wykonał. Ponieważ z wyjaśnień strony i świadków nie wynikało, iż nie świadczył on usług na rzecz firmy E., odmowę zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę I. naruszała art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że złożył wniosek dowodowy wraz z załącznikiem - płytą CD z nagranymi plikami składającymi się na stronę internetową jego firmy, wykonaną przez M.G. Dyrektor UKS zignorował ten wniosek, nie wzmiankując o nim w decyzji, co stało w sprzeczności z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ kontroli skarbowej nie uwzględniając wniosku dowodowego, powinien wydać postanowienie. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Skarżący złożył częściową korektę, nie obejmującą całości nieprawidłowości zawartych w protokole kontroli. Słusznie zatem postąpił Dyrektor UKS wydając decyzję (a nie wynik kontroli) zawierającą całość ustaleń kontroli. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości prawidłowym, stanowiącym podstawę zapisów w księdze, dokumentem księgowym stwierdzającym fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, są faktura i rachunek wystawione nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Pojęcie rzetelności dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Ponieważ z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, iż faktury VAT, dokumentujące zakup usług od I. nie odzwierciedlały rzeczywistych wydarzeń co do rodzajów wydatków, ich kwot i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Podjęte przez organ pierwszej instancji działania wykazały, że firma I. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w 2006 r., a zatem była podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym. Wystawione przez nią faktury zawierały więc niewiarygodne określenie wystawcy, a ich treść nie obrazowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że nie posiada on kosztorysów lub wyliczeń usług. Skarżący zeznał, iż nie kontrolował wykonania usługi kolportażu ulotek i nie dysponuje ich wzorem. Nie pamiętał nazwy tygodnika, w którym był drukowany artykuł sponsorowany. Nie potrafił sprecyzować, na czym polegały usługi "sondy reklamowej i analiz ruchu witryn". Nie posiadał egzemplarza płyty CD, na którym miały być zamieszczone cenniki dla klientów jego firmy. Natomiast M. G. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej dokumentacji działalności za lata 2005-2006, nie rozliczał się w Urzędzie Skarbowym i nie składał deklaracji. Wbrew swoim twierdzeniom nie mógł korzystać z serwerów Krakowskiego e-Centrum Informatycznego J. z K. i D. S.A. z W., ponieważ firmy te zerwały z nim umowy (odpowiednio w lipcu 2005 r. i marcu 2006 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania Skarżącego i świadków nie pozwalały jednoznacznie stwierdzić, iż kwestionowane usługi faktycznie wykonano. Organ podkreślił, że to Skarżący powinien posiadać dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania tego w celu uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego nie wynikało, iż wykonanie spornych usług miało miejsce. W zeznaniach świadków i Skarżącego istniały sprzeczności co do faktu wykonania usługi tłoczenia aplikacji na płytach CD. Skarżący twierdził, że płyty te były rozdawane klientom, natomiast świadkowie (A.B. i P.P.) słyszeli o takiej usłudze, ale twierdzili, iż płyty CD nie były rozdawane w sklepie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również sprzeczności w zeznaniach Skarżącego dotyczących usług, jakie miały być wykonane przez jego pozostałych kontrahentów, których faktury zakwestionowano. W ocenie organu odwoławczego sprzeczności te podważają wiarygodność zeznań składanych przez Skarżącego. Skarżący nie wykazał również "racjonalności", tj. związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem. Za fikcyjnością usług przemawiał także sposób płatności za nie, tj. gotówką. Biorąc pod uwagę wartość usług, wynikających z poszczególnych faktur, płatności te powinny być realizowane przelewami bankowymi. Zarówno Skarżący, jak i świadkowie (pracownicy jego firmy) nie posiadali szczegółowej wiedzy o przedmiotowych usługach, które – zgodnie z fakturami – miały być wykonywane co miesiąc. Za sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego organ odwoławczy uznał zachowanie Skarżącego, który finansując usługi na kwotę 500.410 zł, w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów i nie kontrolował wykonania usług. Wydatki przeznaczone na usługi reklamowe lub związane z obsługą informatyczną co do zasady mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednak odmowę ich zaliczenia do kosztów podatkowych uzasadniał brak dowodów wykonania usług przez I. oraz brak dowodów poniesienia tych wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty Skarżącego, iż nie może on odpowiadać za braki dokumentacji podatkowej i rozliczeń podatkowych M.G. Skarżący mógł dochować staranności i sprawdzić kontrahenta choćby w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Sam fakt istnienia sieci komputerowej, strony www firmy "E." oraz wiedza M.G. z zakresu informatyki, bez udowodnienia wykonania przezeń usług, nie uzasadniały zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podniósł, że w 2006 r. Skarżący posłużył się łącznie 78 fakturami pochodzącymi od I. Oznacza to, że nie chodziło o jednostkowe, przypadkowe zdarzenie, lecz o sytuacje powtarzające się. Taka współpraca wymagałaby szczególnej dbałości i ostrożności w doborze kontrahenta. W świetle powyższego twierdzenie, iż w przeciwieństwie do innych firm, wymienionych w decyzji, M.G. prowadził przedsiębiorstwo, dysponował fachową wiedzą i klientelą – w ocenie organu odwoławczego – mija się z prawdą. Gołosłowne były twierdzenia, iż infrastruktura informatyczna oraz strona internetowa nie mogły powstać we własnym zakresie. Zdaniem organu dla celów określenia faktycznych zakupów usług zeznania świadków nie mogą zastąpić dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez firmę M.G. Za zasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wniosku dowodowego. Jego zdaniem uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Stanowiąca dowód płyta CD zawierała bowiem pliki, na których brak jest informacji o faktycznym wykonawcy strony internetowej firmy "E.", a M.G. zeznał, iż nie przedkładał Skarżącemu dowodów wykonania usług w postaci pozwalającej na stwierdzenie ich fizycznej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego płyta CD nie stanowiła dowodu wykonania strony www.[...] przez M.G. oraz istnienia współpracy jego firmy z firmą Skarżącego. Za pozbawione podstaw organ uznał zarzuty naruszenia art. 187, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie decyzji w części odmawiającej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I. Zdaniem Skarżącego brak dokumentów świadczących o wykonaniu i zakresie usług nie powinien pozbawiać go prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o treść protokołów przesłuchań strony i świadków nie można udowodnić tezy organów, iż usług nie świadczono. Najważniejsze powinny być zeznania M.G., który potwierdził wykonanie usług o charakterze informatycznym (stworzenie strony www, jej aktualizację, utrzymanie i pozycjonowanie, obsługę poczty elektronicznej, stworzenie i konserwację sieci komputerowej, instruktaż w zakresie obsługi poczty elektronicznej) oraz marketingowych (druk i kolportaż ulotek reklamowych), w tym z reklamy w postaci tzw. banerów internetowych. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na fragmentach wyjaśnień Skarżącego i zeznań świadków, które to osoby nie posiadając stosownego wykształcenia i wiedzy mogły mieć jedynie cząstkowe informacje co do szczegółów usług świadczonych przez M.G., tym niemniej nie zanegowały faktu współpracy i czynności dokonywanych przez jego firmę. Żaden z organów nic zakwestionował funkcjonowania w firmie E. sieci komputerowej, posługiwania się przez pracowników firmową pocztą elektroniczną oraz istnienia strony internetowej firmy. Bez usług świadczonych przez I. byłoby to niemożliwe, ponieważ Skarżący i jego pracownicy są jedynie użytkownikami sprzętu i oprogramowania komputerowego, nie mając kwalifikacji do jego instalowania i konfiguracji. Za błędne Skarżący uznał wnioski organu co do płyty CD, zawierającej elementy strony internetowej jego firmy. Pliki pochodzą z zasobów M.G. Natomiast zawierający je nośnik został nagrany bezpośrednio przed jej złożeniem do Urzędu Kontroli Skarbowej. Płyta CD nie była zatem materialnym substratem wykonania usługi stworzonym przez M.G. Usługi o charakterze informatycznym (zwłaszcza pozycjonowanie stron internetowych, reklama internetowa w postaci czasowo wyświetlających się banerów) trudno jest dokumentować. Dowodem na wykonanie strony internetowej ma być sama strona www. Łatwo to sprawdzić, porównując z nią dostarczone pliki. Skarżący uważał, iż okoliczności powołane przez organ podatkowy pozostawały poza zasięgiem jego działania, a powstały na skutek splotu niefortunnych zdarzeń, w wyniku których firma I. przestała istnieć. Fakt, iż M.G. nie posiadał dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej oraz nie rozliczał się z podatków nie może niweczyć prawa jego kontrahenta do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Skarżącego organy podatkowe dokonaną interpretacją wykroczyły poza zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., który to podatek określony został w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego. Decyzja była wynikiem ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe uzasadniały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. w W., K. – W. P., Kancelaria Prawna [...] w W., D. – S. L. i A. sp. z o.o. w W., a także przez I. M. G. Skarżący nie zgodził się jedynie z ustaleniami dotyczącymi wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ostatnią z wymienionych firm – I. M.G. W kwestii faktur wystawionych przez pozostałe ww. firmy Skarżący potwierdził, że odzwierciedlały one zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przyznał, iż wystawiano na jego rzecz tzw. faktury kosztowe, służące jedynie zwiększeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że Skarżący w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 500.410 zł, wykazane w 78 fakturach wystawionych przez firmę I. M.G. Zgodnie z opisami zamieszczonymi w fakturach (k. 171-248 akt podatkowych) wydatki te dotyczyły: projektów graficznych; banerów reklamowych; kampanii reklamowych w portalu internetowym; sond reklamowych; projektów, wykonania i kolportażu ulotek reklamowych; aktualizacji oprogramowania; konserwacji sieci komputerowej; modyfikacji oprogramowania sklepu internetowego; pakietu 30GB transfer; programowania w języku PHP+MySQL; przedruku w A4, oferty handlowej, cenników; reklamy w portalu tematycznym; stworzenia aplikacji bazodanowej w języku Perl; wdrożenia aplikacji do systemu; tłoczenia aplikacji na płycie CD; wprowadzenia danych – aktualizacji serwisu www; analiz ruchu witryn – statystyki; artykułów sponsorowanych w miesięczniku; pasma 1Mbps CIR/EIR; wrzutek reklamowych; boxów reklamowych i opracowań graficznych; instalacji sieci komputerowej; instalacji i konfiguracji oprogramowania sieciowego i sprzętu komputerowego; systemu statystyk StatOptimum; pozycjonowania serwisu w wyszukiwarkach i wykonywania folderów reklamowych. Przeważająca część powyższych opisów powtarza się w poszczególnych fakturach. Jednakże poza fakturami Skarżący, co sam przyznał zeznając 24 lipca 2004 r. (k. 141-143), nie dysponował żadnymi dowodami faktycznego wykonania opisanych w fakturach czynności. Skarżący twierdził, że z charakteru wykonanych usług wynika brak ich materialnych (rzeczowych) efektów. Zdaniem Sądu w świetle przedstawionego wyżej zakresu prac, jakie miała wykonać firma M.G., twierdzenie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Nie wszystkie bowiem usługi miały charakter niematerialny. Tytułem przykładu wskazać można artykuły sponsorowane w miesięczniku oraz wytłoczenie płyt CD, na których miały być zamieszczone cenniki Skarżącego, a także wykonanie ulotek reklamowych. Tymczasem Skarżący nie tylko nie posiadał tekstu artykułów, nie dysponował żadnym egzemplarzem (choćby przykładowym) płyty CD i ulotek, których wykonano tysiące. Nie potrafił nawet podać żadnych informacji dotyczących tych czynności, np. nazw miesięczników. Skarżący wyjaśnił, że nie interesował się kolportażem ulotek, nie sprawdzał czy reklamy faktycznie były zamieszczane, nie potrafił też sprecyzować na czym polegały usługi, które zamówił. Z kolei z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M.G. (k.138-140, 144-146) wynikało, że ani wykonywanie usług ani zapłata za te usługi nie były dokumentowane. Także M.G., jakkolwiek opisywał świadczone usługi, nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług określonych w fakturach. Nie dysponował też dowodami potwierdzającymi dorywcze zatrudnianie na umowy o dzieło grafika i programisty, których nazwisk nie pamiętał. Twierdził, że w latach 2005 i 2006 korzystał z serwerów firm C. i D. Dyrektor UKS zgromadził materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania firmy I. M.G. Sąd stwierdza, iż z materiału tego jednoznacznie wynika, że firma ta nie prowadziła działalności pod adresem Wołomin ul Wileńska 51a, wskazanym organom podatkowym oraz zamieszczonym na fakturach wystawionych w 2006 r. Wyjaśnienia w tym względzie złożył właściciel lokalu (k. 166). Od 2002 r. M.G. nie deklarował przychodów i nie składał deklaracji VAT-7. Jego firma nie dysponowała technicznymi możliwościami wykonania usług opisanych w fakturach, a to z uwagi na zerwanie przez właścicieli serwerów umów o korzystanie z nich (k. 115 i 116). M.G. nie posiadał dokumentacji finansowo-księgowej, która – jak twierdził – zaginęła w czasie jego pobytu w zakładzie karnym (fakt ten nie był zgłoszony policji lub innym organom). Potwierdzenie w materiale dowodowym znajduje również ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę I. odbiegały od zasad wzajemnych rozliczeń przyjętych przez tę firmę i Skarżącego w umowie o świadczenie usług informatycznych z 1 stycznia 2003 r. (k. 170). Umowa nie precyzowała kwot wynagrodzenia należnego tytułem określonych nią usług, odsyłając w tym względzie do cennika obowiązującego od 17 marca 2002 r. Strony umowy cennika takiego organom podatkowym nie przedłożyły. Natomiast w stanowiącym załącznik do umowy "Regulaminie świadczenia usług sieci I." (k. 167-169) przewidziano uiszczanie opłaty abonamentowej. Żadna z faktur wystawionych przez te firmę nie zawiera pozycji "opłata abonamentowa". W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym przedstawionym przez Skarżącego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, respektując przy tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz wywiązując się z obowiązków określonych w art. 187 § 1 tej ustawy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Wyjaśnić również należy, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny nakładają na organy podatkowe. Jednakże działania organów w tym zakresie oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, które dopiero muszą być odtworzone. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami obciąża bowiem podatnika, który – jeżeli nie przedstawi stosownych dowodów, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu określonych zdarzeń gospodarczych, potwierdzające, iż miały one przebieg taki, jak wynika z dokumentacji podatnika. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, ale też kwotę, w jakiej został on poniesiony. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest bowiem określona kwota. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, że określona usługa została na rzecz podatnika wykonana. Konieczne jest wykazanie, że usługę tę wykonał podmiot wskazany w dowodzie (np. fakturze), któremu rzeczywiście wypłacono określone w nim wynagrodzenie. Skarżący nie wykazał, aby poniósł wydatki opisane w fakturach wystawionych przez firmę I. Twierdzenia jego w tym względzie nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach zebranych przez organy oraz przedłożonych przez niego. Sam w sobie fakt istnienia w firmie Skarżącego sieci komputerowej nie dowodzi, że faktury wystawione przez I. odzwierciedlały rzeczywiście wykonane przez tę firmę usługi. Z faktu tego nie wynika bowiem ani wykonanie usług, ani też ich zakres. Nie dowodzą tego również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego, którzy nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach. Podkreślić należy ponownie, że nie ani Skarżący ani jego kontrahent nie przedstawili dowodów wykonania usług opisanych w fakturach oraz dowodów poniesienia przez Skarżącego wydatków wynikających z tych faktur. Wbrew twierdzeniu Skarżącego również istnienie strony internetowej nie dowodzi, że usługi opisane w fakturach zostały wykonane. Faktury wskazują bowiem konkretnego wykonawcę, a Skarżący nie wykazał, iż to M.G. założył i obsługiwał tę stronę. Ponadto z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że stronę internetową utworzono w 2005 r. Przedstawiona przez niego płyta CD, zawierająca pliki dotyczącej tej strony, nie stanowi dowodu, ani co do kwoty wydatku, ani że zapłaty dokonano w 2006 r. i że wydatek na utworzenie strony dotyczył przychodów dopiero tego roku. Za dowód wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez I. nie może być również uznany brak wiedzy fachowej z dziedziny informatyki u Skarżącego i zatrudnionych w jego firmie pracowników. Okoliczność ta może co najwyżej świadczyć, że Skarżący powinien był korzystać z usług fachowców i że czynił to, ale nie o tym, iż usługi te świadczyła firma M.G. w zakresie opisanym w zakwestionowanych fakturach oraz że ich tytułem uiszczono wykazane w fakturach kwoty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Sądu brak dowodów zapłaty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur; brak jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług zarówno w firmie Skarżącego, jak i u jego kontrahenta; niemożność wyjaśnienia przez Skarżącego na czym polegały zamówione przez niego usługi, brak technicznych możliwości wykonania niektórych usług przez I. spowodowany zerwaniem umów przez właścicieli serwerów; niewykazanie związku opisanych na fakturach wydatków z przychodami; brak dowodów korzystania przez M.G. z usług podwykonawców; rozbieżności między umową a rozliczeniami wynikającymi z faktur; a także ogólnikowość i niespójność zeznań świadków i Skarżącego co do wykonania usług przez I., świadczą o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Były zatem dokumentami nierzetelnymi. Skoro zaś Skarżący na udokumentowanie wydatków przedłożył faktury nierzetelne, nie mógł oczekiwać, że kwoty wynikające z tych faktur zostaną zaakceptowana jako koszt uzyskania przychodów. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że płacąc za usługi M.G. tak znaczne kwoty (łącznie w ciągu roku 540.000 zł), Skarżący całkowicie zawierzył kontrahentowi i nie dokonywał odbiorów usług, nie sprawdzał ani sposobu ich wykonania, ani wysokości żądanego przez kontrahenta wynagrodzenia, a należności wypłacał gotówką nie domagając się pokwitowania wypłaconych kwot. Sąd zauważa, że jest to praktyka taka sama jak stosowana przez Skarżącego wobec firm, które dostarczały mu faktur fikcyjnych. Wynika to z zeznań Skarżącego (k. 109-111) oraz osób reprezentujących te firmy. Rzeczą podatnika jest wykazanie, iż poniósł on wydatek zaliczany do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że był to wydatek w określonej wysokości. Skarżący tego nie uczynił. Dlatego też Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia tego przepisu. Skarżący zarzucił organom podatkowym obciążenie go negatywnymi skutkami okoliczności, na które nie miał wpływu, jako że leżały one po stronie jego kontrahenta, który nie posiadał dokumentacji i nie rozliczał podatków z właściwymi urzędami skarbowymi. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy dowodzą, że Skarżący poniósł skutki własnych działań, jednoznacznie nakierowanych na nieuprawnione zwiększanie kosztów uzyskania przychodów, a w efekcie do zmniejszenia należnego podatku dochodowego. To Skarżący jako podatnik obowiązany był prawidłowo ewidencjonować przychody i koszty ich uzyskania w oparciu o właściwe, rzetelne dowody obrazujące związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Skarżący tego nie uczynił. Gdyby natomiast zadbał o udokumentowanie ponoszonych rzeczywiście wydatków i tylko takie wydatki uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów, zachowania jego kontrahenta nie miałyby żadnego znaczenia. W tej sytuacji brak też było podstaw, aby – jak domagał się Skarżący – za wystarczający dowód wykonania usług uznać zeznania M.G. Skarżący podnosił, iż w celu rozwiania wątpliwości co do zakresu wykonania usług organ kontroli skarbowej powinien był zwrócić się do niego, aby opisał czego dokładnie dotyczyły poszczególne faktury wystawione przez I. Wywiódł, iż dopiero przeprowadzona w ten sposób analiza wskazywałaby, czy i w jakim zakresie nie przysługiwałoby mu prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Rzecz jednak w tym, że Skarżący miał możliwość szczegółowego opisania przedmiotowych usług podczas składania zeznań. Wówczas jednak informacji takich nie potrafił podać. Zapytany na czym polegała "sonda reklamowa" i "analiza ruchu witryn", nie umiał sprecyzować na czym usługi te polegały (przesłuchanie z 24 lipca 2008 r.). Opisu usług Skarżący nie zamieścił również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i następnie w odwołaniu, chociaż i w protokole i w decyzji Dyrektora UKS podnoszono między innymi brak wiedzy Skarżącego co do usług świadczonych przez I. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy z istoty swej nie ma wyodrębnionych części. Jest to bowiem jedno zobowiązanie, którego kwota wynika z zastosowania właściwej stawki podatku do kwoty dochodu, będącego różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu i podatku. Zmiana któregokolwiek z tych elementów powoduje konieczność zmiany całego rozstrzygnięcia. Jednakże zawsze organ określa wysokość "całego" zobowiązania, a nie poszczególnych wpływających na jego wysokość elementów. Jeżeli zatem podatnik uznaje część ustaleń kontroli za zasadne, organ podatkowy i tak obowiązany jest dokonać wymiaru podatku biorąc pod uwagę wszystkie stwierdzone uchybienia. Skarżący skarżąc decyzję w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I. oraz wnosząc o jej uchylenie w tej części, wadliwie sformułował przedmiot skargi oraz swoje żądanie. Wadliwość ta jednak nie miała żadnego wpływu na orzeczenie Sądu, który nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).