III SA/Wa 1424/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W stanie faktycznym wyjaśniła, iż jest dealerem samochodowym. Prowadzi swoją działalność w wynajmowanych pomieszczeniach, które nie spełniają standardów wymaganych przez markę sprzedawanych samochodów. Wobec tego Spółka rozpoczęła w 2008 r. budowę nowoczesnego salonu samochodowego z serwisową stacją obsługi na posiadanej działce budowlanej. Celem sfinansowania wydatków inwestycyjnych główny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dopłacie do kapitału zakładowego, która pozwoli na zrealizowanie inwestycji i sfinansowanie jej w całości ze środków własnych. Podwyższając kapitał Spółka poniosła wydatki na obsługę prawną i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższonego kapitału. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną i zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego? Zdaniem Spółki ma on ma prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na obsługę prawną i kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w koszty uzyskania przychodów. O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów w ocenie Skarżącej decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Zdaniem Spółki Ustawodawca celowo posłużył się pojęciem przychodów a nie przychodu. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. Skarżąca dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się ma chwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. Akt II FPS 8/06. Ponadto wskazała, iż poniesione przez nią wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będą miały pośredni związek na osiągany przez Spółkę przychód w przyszłości, nowoczesny salon samochodowy przyczyni się z pewnością do zwiększenia liczby klientów a tym samym zwiększenia ilości sprzedanych pojazdów, a to będzie miało wpływ na podwyższenie osiąganych przychodów podobne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, iż dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego związane są z otrzymaniem dopłaty do kapitału na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki, Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie wydatki na obsługę prawną oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną i zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.; naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż środki z podwyższenia kapitału zakładowego służą finansowaniu różnych działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze z zamiarem uzyskania z nich przychodów, a w efekcie osiągnięcie spodziewanego zysku. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki ma na celu rozwój jej działalności poprzez budowę nowego salonu i stacji serwisowej, co ma na celu zwiększenie jej sprzedaży, a w konsekwencji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatków tych, mając na uwadze ich cel, nie można przypisać do konkretnych przychodów. Zatem stanowią one koszty pośrednie uzyskania przychodów i powinny być ujęte w kosztach podatkowych spółki według zasad obowiązujących dla tego typu kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedstawiony przez Skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego na obsługę prawną oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. II FSK 1753/07 i z 25 czerwca 2009 r. II FSK 217/08 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/WA 2220/07 i III SA/WA 46/08. W ocenie Sądu nie jest natomiast trafny pogląd wyrażony w przywołanych w skardze wyrokach tut. Sądu w których przyjęto wydatki związane z podwyższenie kapitału zakładowego będą stanowić koszt podatkowy. Skarżąca możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodziła z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznawał koszty poniesione w tym właśnie celu - osiągnięcia przychodów, nie zaliczając do nich jedynie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie przychód otrzymany w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy łączyć ze źródłem dochodu jakim jest działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącej, wydatki te są poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3. Wywiódł z nich, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako nie podlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zdaniem Sądu przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważyć należy, iż tak też określa je Skarżąca w swoich pismach, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności. Oczywistym jest, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Skarżąca zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem, który Skarżąca otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1. Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie - przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 - zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Stanowisko przeciwne podważa znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, czyniąc je zbędnym. W art. 7 ust. 3 ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Zauważyć również należy, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ...". Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego". Zdaniem Sądu przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Sąd zauważa przy tym, iż również przyjmując tok rozumowania Skarżącej, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zasadę powyższą dobitnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11), stwierdzając, że wydatki te nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się Skarżąca wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu. Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Skarżącej nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10. Zauważyć również należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 1, na zasadzie wyjątku od nie stanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za przychody uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, dla zachowania opisanej wyżej równowagi (symetrii) przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10, również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). W przypadku pozbawionego wyjątków art. 12 ust. 4 pkt 4 zabieg taki był zbędny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 nie ma zatem znaczenia. Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)