III SA/Wa 1429/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokość straty oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił M. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą – Firma Handlowo-Usługowa "A." M. M. (dalej: "Skarżąca") i T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.172 zł. W decyzji tej ustalono przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą w kwocie 201.170,88 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 206.043,49 zł i stratę w kwocie 4.872,61 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej i jej małżonka – T. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zalecił ustalenie stanu faktycznego dotyczącego uzyskanego przez firmę A. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży prętów i blachy przychodu w kwocie 12.000 zł. Podkreślił, jednocześnie, że przychody z ww. tytułu zostały ustalone w sposób szacunkowy. Natomiast w swojej decyzji organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W przypadku gdy w wyniku ponownego postępowania należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wówczas organ I instancji w pierwszej kolejności powinien zastosować jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dopiero w przypadku niemożności zastosowania żadnej z tych metod w myśl art. 23 § 4 tej ustawy organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dodatkowo nakazano organowi ustalić kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. M. M., czy była to Skarżąca, czy jej małżonek – T. K.. Ponadto zaznaczono, że w sentencji decyzji organ I instancji określono zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie tj. 3.172 zł, jaka wynika ze złożonego przez Stronę zeznania PIT-36 za 2009 r., pomimo, iż stwierdzono zmniejszenie przychodów o kwotę 362.442,48 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 361.738,76 zł zwiększyła się strata - z kwoty 4.168,89 zł do kwoty 4.872,61 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.332 zł oraz stratę poniesioną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. przez Skarżącą w kwocie 16.872,61 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia przez organ I instancji, że działalność gospodarczą w imieniu Skarżącej prowadził jej małżonek – T. K.. Z tytułu tej działalności Skarżąca uzyskała stratę, natomiast jej małżonek, prowadząc w jej imieniu działalność uzyskał korzyść finansową w kwocie 12.000 zł - z tytułu "wyfakturowania" sprzedaży stali. Składając wspólne zeznanie podatkowe małżonkowie są opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów i podatek określa się na obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Do zapłaty ustalonego w ten sposób podatku obowiązani są obydwoje małżonkowie (nie występują przesłanki zawarte w art. Ill Ordynacji podatkowej). Ponadto organ I instancji ustalił, transakcje dotyczące handlu prętami żebrowanymi i blachą nie miały miejsca, a zatem otrzymane pieniądze z "wyfakturowania" tej sprzedaży nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji fikcyjny charakter zafakturowanych transakcji dotyczących handlu prętami żebrowanymi i blachą spowodowaną, iż otrzymane przez małżonka Skarżącej środki pieniężne w wysokości 12.000 zł za ich "wyfakturowanie" stanowią przychód osobisty T. K., o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pochodzący z "innych źródeł". Dokonując pozostałych ustaleń organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów przez zawyżenie o łączną kwotę 317.932,48 zł, wynikającą z faktur VAT dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych oraz blachy na rzecz W. Sp. jawna M. B. (99.420,66 zł), C. G. (40.629 zł), S. S.C. (23.400 zł), Przedsiębiorstwo Budowlane S. G. S. (30.582,50 zł), A. Sp. jawna (2.500 zł), B. Sp. z o.o. (30.476,80 zł) oraz B. B. W., na kwotę 90.923,52 zł. Jednocześnie zawyżenie o łączną kwotę 56.510 zł, wynikało z wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz M. J. M. (z tytułu sprzedaży reduktorów [...]) na kwotę 49.886 zł oraz N. S.A. (z tytułu sprzedaży śrub) na kwotę 6.624 zł. Stwierdzono również zaniżenie o kwotę 12.000 zł przez niezaewidencjonowanie przychodu otrzymanego od firmy P. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży prętów żebrowanych i blachy. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono odpowiednio zawyżenie o łączną kwotę 310.568,20 zł, wynikającą z faktur VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych i blachy wystawionych przez P. oraz P. P. B.. Organ I instancji wskazał również na zawyżenie o łączną kwotę 46.400 zł (faktury VAT: nr [...], nr [...], nr [...]) wystawionych przez M. T. K. dotyczących zakupu reduktorów oraz zawyżenie o kwotę 4.614 zł (faktura nr [...]) wystawioną przez M. T. K. dotyczących zakupu śrub, Jednocześnie stwierdzono zawyżenie o kwotę 114,35 zł, wynikającą z błędnego ewidencjonowania wydatków m.in. za zakup paliwa, gazu oraz opłat abonamentowych) w kwocie brutto, a nie w kwotach netto. Ponadto wskazano na zawyżenie o kwotę 42,21 zł (faktura nr [...] na zakup paliwa), przez niewskazanie nr rejestracyjnego pojazdu do, którego zostało zakupione. Mając powyższe na uwadze organ I instancji określił Skarżącej za 2009 r. przychód w wysokości 189.170,88 zł, koszty jego uzyskania (206.043,49 zł) oraz stratę w kwocie 16.872,61 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wraz z małżonkiem złożyli odwołanie zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 art. 188 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tj.: - zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, - postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego, - wydanie decyzji na niekorzyść Strony w porównaniu do decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2013 r., która uchylona została jako naruszająca przepisy art. 210 § 3, art. 24, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co miało skutkować naruszeniem art. 234 O.p., - przeniesienie na Stronę obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego przedstawionego przez Stronę materiału dowodowego, - błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, - nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z A. w postaci wyciągów bankowych potwierdzających płatności za dokonywane dostawy, - nieprzeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych w szczególności brak przesłuchania świadków (odbiorców dostarczanych prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że wspomniane materiały były rzeczywiście dostarczane i wykorzystywane do konstrukcji budynków. W toku postępowania odmówiono stronie wystąpienia do sądu cywilnego celem ustalenia, czy zawarte transakcje były fikcyjne, 3) art. 210 § 4 O.p. przez akceptację, że ww. decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż decyzja wydana została w oparciu o nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy w szczególności, że decyzja oparta została na zeznaniach, które w toku prowadzonego postępowania zostały przez niego zmienione i odwołane, jak również nie udowodniono, aby Strona w rzeczywistości nie nabywała i nie dokonywała transakcji polegających na obrocie stalą, blacha, czy prętami i śrubami stalowymi oraz urządzeniami spawalniczymi. 4) art. 229 oraz art. 233 § 1 i 2 O.p. w związku z ww. przepisami przez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję oraz utrzymanie w mocy decyzji pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 5) art. 193 § 1, § 2 § 4 i § 6 O.p. na podstawie, których to przepisów uznano, podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Stronę za nierzetelną i wadliwą w części dotyczącej kosztów i przychodów (szczegółowe wskazanie zakresu nieprawidłowości zawiera odebrany w dniu 6 sierpnia 2010 r. protokół kontroli oraz uzupełniający protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 17 lipca 2013 r. w zakwestionowanej części nie uznano z księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów), pomimo, że w ocenie Strony nie było ku temu podstaw. Dodatkowo wnieśli o: 1) przesłuchanie w charakterze Skarżącej oraz T. K., na okoliczność niejasności, różnych interpretacji i wątpliwości związanych z zeznaniami T. K., - przesłuchanie w charakterze świadka T. K. na okoliczność sposobu przeprowadzanych transakcji, ich faktycznego przebiegu oraz sposobu dokumentowania, sposobu dokonywania zamówień, realizowania płatności, etc. 2) przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: - wszystkich właścicieli i osób reprezentujących podmioty i firmy będące odbiorcami towarów od firmy A., w szczególności: B. B. W., W. Sp.j., B., A. R. W., S. s.c., Przedsiębiorstwo Budowlane S. G. S., S. G. C.; - właścicieli i osób reprezentujących podmioty i firmy będące dostawcami towarów dla A., tj. P. Sp. z o.o. oraz PPHU P. P. B., 3) przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ksiąg podatkowych Strony oraz wszelkich dokumentów finansowych i księgowych przekazanych przez Stronę i zgromadzonych w toku dotychczasowego postępowania, W Skarżąca wraz z małżonkiem wnieśli o odniesieniu do wszystkich dostawców i odbiorców towarów o: - ustalenie wszystkich banków i ewentualnie innych instytucji (np. [...]) prowadzących rachunki bankowe kontrahentów kontrolowanej finny A., a następnie zażądanie pełnej historii wszystkich rachunków za 2009 r. celem ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych przez rachunki bankowe kontrolowanej oraz jej kontrahentów oraz dla potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zweryfikowania zarzutu fikcyjności transakcji. Wniosek dotyczy wszystkich rachunków bankowych podmiotów, z którymi faktury i transakcje są kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania, ale w szczególności rachunków bankowych uwidocznionych na fakturach wystawianych dla lub przez firmę A. oraz rachunków, na które były przelewane środki pieniężne z lub do A., - wystąpienie do właściwych dla kontrahentów kontrolowanej firmy A. (tych z którymi transakcje i faktury są kwestionowane z uwagi na ich fikcyjność) urzędów skarbowych z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji składanej przez Nich do tych urzędów, począwszy od dokumentacji rejestrowej (w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT) na ostatnich deklaracjach i zeznaniach podatkowych kończąc. Wniosek dotyczy okresu do 2009 r. Celem wniosku jest ustalenie m.in. kto, kiedy, w jakich okolicznościach i jakie dokumenty i informacje przedkładał w imieniu kontrahentów kontrolowanej firmy A. właściwym urzędom skarbowym w toku działalności, nadto czy składane dokumenty i deklaracje uwzględniały faktury wystawione dla firmy A. lub od niej otrzymane, - analizę pełnej i kompletnej dokumentacji związanej z zakupami towarów oraz powiązania konkretnych dostaw z ich dalszą odsprzedażą co winno umożliwić pełną weryfikację dokonywanych przez Kontrolowaną transakcji począwszy od zakupów towarów, do sprzedaży włącznie, - zwrócenie się do wszystkich odbiorców towarów od kontrolowanej firmy A. w 2009 r. (o ile nie zostało to uczynione w toku dotychczasowego postępowania), celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia sposobu transportu i kto zapewniał transport dostarczanych paliw, nadto zażądanie od kontrahentów kopii wszystkich dokumentów potwierdzających te transakcje i dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2015 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody i koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT na zakup prętów żebrowanych i blachy oraz reduktorów na łączną kwotę 356.968,20 zł (wystawcy: P., P. P. B., M. T. K.). Organ odwoławczy potwierdził, że transakcje z ww. podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca i uznano je za fikcyjne. Na potwierdzenie powyższych ustaleń organ odwoławczy powołał protokoły z przesłuchania w charakterze świadka T. K. (z dnia 3.08.2010 r.), przesłuchanie w charakterze świadka pracownika firmy A. – A. J. (protokół z dnia 30.07.2010 r.) oraz protokoły z przesłuchania T. K. - właściciela firmy M. (protokół z 24.01.2011 r.) i protokół z dnia 12.07.2010 r. z przesłuchania w charakterze świadka P. B. - właściciela firmy P.. Zeznania ww. wymienionych osób potwierdzały, w ocenie organu odwoławczego, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy A. przez P. Sp. z o.o., P. P. B. oraz M. T. K. dotyczące obrotu art. metalowymi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka P. w 2009 r. zakupiła stal później niż ją sprzedała. Organ wyjaśnił, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzeczywiście poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Wystawione przez ww. firmy P. sp. z o.o., P. P. B. jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy tymi podmiotami, skutkowały uznaniem, że wydatki nimi potwierdzone nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał organ odwoławczy, Skarżąca ujmowała w księgach podatkowych koszty na zakupy wyrobów stalowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów firmy A. w 2009 r. kwota 114,35 zł, będąca różnicą pomiędzy kwotą 567.782,25 zł, a kwotą 567.667,90 zł, która powstała na skutek zaewidencjonowania w księgach podatkowych wydatków (m.in. na zakup paliwa, gazu oraz opłat abonamentowych) w kwotach brutto, zamiast w kwotach netto. Także wydatek w kwocie 4.614 zł na zakup śrub od firmy M. T. K. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż jej właściciel nie wskazał źródła ich pochodzenia oraz nie przedłożył żadnego dowodu na ich nabycie. Również nabywca śrub wskazany na fakturze sprzedaży, tj. firma N. nie potwierdziła nabycia towaru od firmy A.. Również za koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej Skarżącej nie można uznać także wydatku w kwocie 42,21 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 11.05.2009 r. dotycząca zakupu paliwa), ze względu na brak numeru rejestracyjnego pojazdu do jakiego to paliwo zostało zatankowane przez co nie został spełniony wymóg przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w myśl którego dowodami księgowymi są m.in. faktury VAT odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodów firmy A. M. M. wynosiły 206.043,49 zł. Odnośnie przychodów Skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie dokonała ona zakupu stali od P. Sp. z o.o. oraz P. P. B., to tym samym nie mogła tych towarów następnie sprzedać na rzecz firm: W. Sp. jawna M. B., Przedsiębiorstwo Budowlane, A. R. W. D. W. Sp. jawna, B. Sp. z o.o., B. B. W., Przedsiębiorstwo Budowlane S. G. S., S. C. G., S. S.C. Faktury dokumentujące przychody od ww. firm na łączną kwotę 317.932,48 zł uznano za nierzetelne. Na potwierdzenie ww. tezy organ wskazał dowody w postaci protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie W. Sp. jawna M. B., protokół z dnia 7 lutego 2012 r. z przesłuchania w charakterze świadka R. W., protokół z dnia 7 maja 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S. G. S., pismo spółki B. z dnia 30 stycznia 2012 r. oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków: G. C. (właściciela firmy S.) oraz M. C. (pracownika tej firmy), T. G.. Nabywcy nie potrafił wskazać szczegółów dostaw stali. Ponadto spółka P., ani firma A. nie miały możliwości przechowywania stali, gdyż nie posiadały własnego transportu do jej przewozu, jak też placu lub magazynu do jego składowania, pomimo, iż z zestawienia zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży wynikało, że nie w każdym przypadku sprzedaż towaru odbywała się w dniu jego zakupu, jak i w tej samej ilości. W konsekwencji zakwestionowano faktyczny obrót towarem pomiędzy tymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał również na sprzedaż stali przez firmę A. towaru po cenie niższej niż cena, za którą został zakupiony, co miało świadczyć o nierzetelności spornych transakcji. Zdaniem organu kwoty wynikające z nierzetelnych faktur z nie mogły stanowić w 2009 r. przychodów prowadzonej działalności gospodarczej firmy A.. Dodatkowo Dyrektor zakwestionował przychody wynikające z faktury nr [...] z dnia 16.01.2009 r. z tytułu sprzedaży śrub dwustronnych na rzecz N. Sp. z o.o. (kwota 6.624 zł) oraz z faktur nr [...], [...] i [...] wystawionych z tytułu sprzedaży reduktorów na rzecz firmy M. J. M. (kwota 49.886 zł), gdyż jak zeznał T. K., transakcji tych nie przeprowadził. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przychody firmy A. M. M. wynoszą 189.170,88 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów to 206.043,49 zł. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że działalność firmy A. w zakresie pośrednictwa w obrocie stalą była fikcyjna, a uzyskane przez T. K. (od firmy P. środki pieniężne w kwocie 12.000 zł, z tytułu "wyfakturowania" sprzedaży stali w konsekwencji nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowiła natomiast przychód podatkowy T. K. z innych źródeł, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu z dnia 21 listopada 2014 r. Okoliczności faktycznego przebiegu transakcji udokumentowane fakturami na zakup i sprzedaż m.in. stali, reduktorów, śrub zostały w sposób wystarczający wyjaśnione dowodami. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny ksiąg podatkowych firmy A. M. M. za 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż dokonano prawidłowej oceny ksiąg podatkowych, stwierdzając ich nierzetelność za 2009 r. w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych, ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art. 188 i art 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, - postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego, - przeniesienie wyłącznie na Skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego i przedstawionego przez Skarżącą materiału dowodowego, - błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, - nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z A. takiej jak przedstawione przez Skarżącą wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywane dostawy, - nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, w szczególności nie dokonano: przesłuchania świadków (odbiorców dostarczanych prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że wspomniane materiały były rzeczywiście dostarczane i wykorzystywane do konstrukcji budynków. W toku postępowania odmówiono Stronie wystąpienia do sądu cywilnego celem ustalenia czy zawarte transakcje były fikcyjne. 2) art. 210 § 6 O.p., przez akceptację, że zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj.: decyzja oparta została na zeznaniach świadka, które w toku prowadzonego postępowania zostały przez niego zmienione i odwołane, nie udowodniono aby nabywane produkty nie były dostarczane przez Skarżącą, a z zakresu prowadzonej działalności wysnuto wniosek jakoby prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza nie mogła polegać na pośrednictwie w obrocie stalą, blachą czy prętami i śrubami stalowymi, 3) art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, przez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Skarżącej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję oraz utrzymanie w mocy decyzji pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, 4) art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt. 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie. W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje zakupu prętów żebrowanych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przedmiotem sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy Skarżąca dokonała zawyżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym przez ewidencjonowanie faktur uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne (fikcyjne). Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy ocenić, czy materiał dowodowy jest kompletny i czy został poddany wszechstronnej i właściwej ocenie. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że brak jest podstaw, aby podzielić zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, jego niekompletności, w tym determinowanej nieuwzględnieniem słusznych wniosków strony, a także zarzuty ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Stanowisko Skarżącej sprowadzało się do twierdzenia, że nieuwzględniono dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z A. (wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywane dostawy) oraz nieprzeprowadzono wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, w szczególności nie dokonano przesłuchania świadków (odbiorców dostarczanych prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że wspomniane materiały były rzeczywiście dostarczane i wykorzystywane do konstrukcji budynków. Obrona stanowiska Skarżącej sprowadzała się jednak głównie do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Niemniej kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania przedstawione w skardze argumenty. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza środków dowodowych, zwłaszcza z dowodów z dokumentów, a także z zeznań świadków, których wymowy Skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie podważył także dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy dostrzegając potrzebę uzupełnienia ustaleń, w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postepowanie w celu uzupełnienia dowodów, a postępowanie to doprowadziło do ostatecznego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Podkreślić należy, że Skarżąca formułując zarzuty pomija istotę dokonanej przez organy oceny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2015 r. prawidłowo wskazał, że Skarżąca zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup prętów żebrowanych i blachy oraz reduktorów (na łączną kwotę 356.968,20 zł) - udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P., P. P. B., M. T. K.. Zgodnie z zeznaniami męża Skarżącej – T. K. w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje związane z zakupem i sprzedażą stali. Podczas przesłuchania w dniu 3 sierpnia 2010 r. zeznał "rzeczywiście nie dokonywałem zakupu stali z firmy P. z siedziba w P., ani z firmy PPHU P. P. B.. Również nie przeprowadzałem rzeczywiście żadnych transakcji z firmą B., W., B., A. R. W., S. i firmy Pana G. C.. (...) moja rola ograniczała się tylko do potwierdzania fikcyjnej sprzedaży na faktury." W ocenie Sądu, nierzetelność wystawianych faktur potwierdzają również zeznania innych świadków: A. J. - pracownika FHU "A." M. M., T. K. - właściciela firmy M., P. B. - właściciela firmy P.. Ponadto, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w przypadku P. dodatkowym potwierdzeniem fikcyjności fakturowanych transakcji jest także brak spójności w dokumentowaniu obrotu stalą, w której najpierw miała miejsce sprzedaż towaru, a dopiero później jego zakup. Niezasadne są zarzuty dotyczące zaniechania w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Przeczy temu zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. W ocenie Składu Orzekającego okoliczności faktyczne przebiegu zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami na zakup i sprzedaż m.in. stali, reduktorów, śrub zostały w sposób wystarczający wyjaśnione dowodami, z przesłuchania: G. C. prowadzący S. (protokół z dnia 2.08.2010 r.), T. K. (protokół z dnia 3.08.2010r.), samej Skarżącej - właścicielkę firmy A. (protokół z dnia 3.08.2010 r.), C. J. (kontrahenta A., protokół z dnia 30.07.2010 r.), A. J. - pracownika firmy A. (protokół z dnia 30.07.2010 r., P. Z. - wspólnika spółki S. (protokół z dnia 8.02.2012 r.), M. C. - pracownika S. (protokół z dnia 8.02.2010 r.), R. W. - współwłaściciela firmy A. (protokół z dnia 7.02.2012 r.), T. K. - właściciela M., dyrektora handlowego P. Sp. z o.o. (protokół z dnia 30.11.2012 r.). Ponadto organy włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchania następujących osób: P. B. właściciel P. (protokół z dnia 12.07.2010 r., T. K. - właściciel firmy M. (protokół z dnia 16.09.2010 r.), T. G. - współwłaściciel firmy, kontrahent G. C. (protokół z dnia 14.03.2011 r.), T. K. (protokoły z dnia 31.08.2010 r., 10.01.2011 r., 4.04.2011 r., 7.09.2011 r., 12.04.2011 r., 26.09.2012 r.), T. K. - dyrektor handlowy P. Sp. z o.o. (protokoły z dnia 21.12.2010 r., 24.01.2011 r., 22.03.2011 r. oraz z 24.09.2012 r.), M. T. księgowej firmy P., kontrahent firmy M. (protokół z dnia 19.10.2012 r.), J. M. - właścicielka firmy M. (protokół z dnia 12.01.2011 r.), R. S. - właściciel firmy, kontrahent P. Sp. z o. o. (protokoły z dnia 22.03.2010 r. i 16.06.2011 r.), T. F. - kierowca w firmie transportowej T. M. (protokół z dnia 21.12.2010 r.). Sad zwraca również uwagę, że organ podatkowy wystąpił także do właściwych miejscowo urzędów o przeprowadzenie czynności sprawdzających u następujących podmiotów (kontrahentów firmy A.) B. Sp. z o.o., PRZEDSIĘBIORSTWO BUDOWLANE S. G. S., P. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że skoro Skarżąca nie dokonała zakupu stali, przez co nie mogła również jej odsprzedać na rzecz firm: W. Sp. jawna M. B., Przedsiębiorstwo Budowlane, A. R. W. i D. W. Sp. jawna, B. Sp. z o.o., B. B. W., Przedsiębiorstwo Budowlane S. G. S., S. C. G., S. S.C. O fikcyjności przeprowadzonych transakcji świadczyły również dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz zeznań świadków, które szczegółowo zostały omówione w zaskarżonej decyzji. Nie uszło uwadze Sądu, że z analizy zestawienia faktur wynikało, iż w przypadku niektórych transakcji towar musiałby być składowany przez Skarżącą, która nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci specjalnego samochodu, placu bądź magazynu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszają przepisów prawa materialnego odwołać się należy do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P., P. P. B. oraz M. T. K. uznając, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego, co potwierdził wprost sam T. K., małżonek Skarżącej, prowadzący działalność gospodarczą w jej imieniu. W ocenie Sądu istotne jest również, że żaden z nabywców prętów żebrowanych nie potrafił wskazać szczegółów dostaw tego towaru. Co więcej Skarżąca nie posiadały własnego transportu do przewozu stali, jak też placu lub magazynu do składowania tego rodzaju towaru. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie jasno wynika, że towar w postaci stali żebrowej był dostarczany do podmiotów gospodarczych uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą, jednakże to nie ona była rzeczywistym i realnym dostawą towarów. Żaden z podmiotów gospodarczych będących nabywcami towarów nie przedstawił oprócz faktur VAT innych dowodów wskazujących na bezpośredni udział firmy Skarżącej w przedmiotowych transakcjach. Nie wskazano, iż rozmowy handlowe prowadzono z T. K., iż to on brał bezpośredni udział w zawieranych transakcjach. Również małżonek Skarżącej - T. K. nie potrafił w sposób precyzyjny i konkretny przedstawić okoliczności zafakturowanych transakcji, a w swoich zeznaniach wprost mówi, iż wiedział, że jakaś stal "jeździła" nie wie skąd oraz że przechwytywał kierowców, aby wręczyć im swoje dokumenty. W ocenie Sądu takie działanie miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji zafakturowanych przez Skarżącą. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowiódł zatem, że transakcje dotyczące handlu prętami żebrowymi i blachą nie miały miejsca. Zatem uzyskane pieniądze z "wyfakturowania" tej sprzedaży nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie fikcyjny charakter zafakturowanych transakcji dotyczących handlu prętami żebrowymi i blachą, otrzymane środki pieniężne przez T. K. za ich wyfakturowanie stanowiły przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym, niemające charakteru zwrotnego, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile przychód nie jest objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "czynności" o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (wyroki NSA m.in. z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 604/09). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że stwierdzenie fikcyjności umowy sprzedaży prętów żebrowych i blachy nie jest jednoznaczne z uznaniem, iż nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami, gdyż zachowania w nich określone nie były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego dostawa stali może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tej sytuacji organy obu instancji zasadnie, w ocenie Sądu uznały, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 21.07.2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10). Zatem faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (w ogóle, jak i pomiędzy stronami w niej wskazanymi) nie stanowi dokumentu pozwalającego zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika, nie posiada cech dowodu księgowego, co skutkuje brakiem podstaw do ujęcia jej w księgach podatkowych. Prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia, czemu skarżący nie uczynił zadość, a co wykazano w toku niniejszego postępowania. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. W świetle przedstawionych rozważań nie sposób również podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych przez nie faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu bezpodstawne były również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku uzasadniania prawnego decyzji i wskazania faktycznych przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Sądu zarzut ten należało odnieść do ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., ale Sąd uznaje, że w świetle akt sprawy nie jest on zasadny.Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w odwołaniu, wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. W związku z tym należało więc uznać, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni realizowało wskazanie zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego we wcześniej wydanej w sprawie decyzji, dołożył należytych starań, aby sprawę w pełni wyjaśnić i rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy - we wzajemnym powiązaniu (respektując zasady prawdy obiektywnej wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), dokonując jego swobodnej oceny - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – uwzględnił więc treść art. 191 O.p. oraz umożliwił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł wskazanych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze treść uzasadnienia i zawarta w nim argumentacja wskazują, że Dyrektor Izby Skarbowej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ponownie rozpatrzył sprawę, zachowując zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., i z wyżej przedstawionych względów uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2009 r. oraz wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za tej okres. DIS w pełni zrealizował więc zasadę przekonywania, wynikającą z treści art. 124 O.p., choć nie przekonał Skarżącej o prawidłowości swoich racji. Zdaniem Sądu wprawdzie postępowanie podatkowe nie zakończyło się decyzją oczekiwaną przez stronę - nie było jednak skutkiem nieprawidłowego działania organów podatkowych w sferze prawa procesowego i materialnego. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.