III SA/Wa 143/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r., którym uznano stanowisko Skarżącej – E. S. przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 25 stycznia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2006 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym. W złożonym wniosku Skarżąca przedstawiła, że jest tłumaczem przysięgłym języka hebrajskiego i na zlecenia sądów i prokurator świadczy usługi tłumacza przysięgłego w sprawach wyznaczonych przez sąd. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wskazanie właściwego sposobu rozliczania się z organami administracji z podatku VAT z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego. Zdaniem Skarżącej wskazane w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego (Dz. U. nr 15 poz. 131, ze zm.) kwota wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego nie zawierają podatku VAT. Kolejno 18 stycznia 2007 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W rozstrzygnięciu, organ pierwszej instancji uznał, iż czynności wykonywane przez tłumacza przysięgłego na zlecenie prokuratury i sądów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na regulację art. 29 ust. 1 u.p.t.u., oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97 poz. 1050, ze zm.), zwanej dalej ustawą o cenach stwierdził, iż wynagrodzenie otrzymywane za ww. czynności zawiera w sobie podatek VAT. Ponadto organ przywołał dyspozycję § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90 poz. 798, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, dla wskazania prawidłowego sposobu naniesienia pozycji rozliczeniowych na fakturze wystawianej w przywołanych okolicznościach. W zażaleniu z 1 lutego 2007 r., Skarżąca zarzuciła w/w postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: * błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; * niezastosowanie art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach; * niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach; * niewłaściwe zastosowanie §12 rozporządzenia, * obrazę art. 32 Konstytucji RP. Na poparcie powyższego Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że kwota należna, to kwota wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego (Dz. U. nr 15 poz. 131, ze zm.), a nie kwota tego wynagrodzenia powiększona o VAT. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ utożsamia wynagrodzenie za świadczoną usługę z ceną, a jej definicji poszukuje w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Jej zdaniem jest to niesłuszne z uwagi na redakcję art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Dalej skarżąca wskazała, iż aktami normatywnymi regulującymi kwestię wynagrodzenia tłumaczy przysięgłych są ustawa z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz.U. nr 273 poz. 2702, ze zm.) oraz wydane na mocy jej art. 16, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie tłumacza przysięgłego nie może być traktowane jako cena urzędowa, o której mowa w przepisach ustawy o cenach wskazując szczególny tryb ustalania takich cen, który w przypadku ww. wynagrodzenia nie miał zastosowania. W przekonaniu Skarżącej, powyższe stanowi przyczynę, dla której nieuprawnionym jest twierdzenie, że wynagrodzenie określone w rozporządzeniu w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego zawiera podatek VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Następnie odnosząc się do sposobu prawidłowego rozliczenia wynagrodzenia biegłego zauważyć należy, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny. Ceną natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeśli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organom podatkowym skarżąca postawiła identyczne zarzuty jak wskazane w zażaleniu, zaś w uzasadnieniu powtórzyła argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę uznać należy za niezasadną. W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez tłumacza przysięgłego w postępowaniu sądowym . Przed przystąpieniem do rozważenia sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ów ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu warto wspomnieć, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej zwana "VI Dyrektywa". Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. różni się od definicji tego pojęcia zamieszczonej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w ten sposób, że w pierwszym z tych przepisów zostało użyte sformułowanie "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", podczas gdy w drugim z nich mowa jest o "wykorzystywaniu w sposób ciągły [...]", to jednak przez wzgląd, iż w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, należy przyjąć, że sformułowanie występujące w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi realizację opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Niemniej jednak ważne jest, że zarówno z przepisów VI Dyrektywy jak i krajowej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Poza tym w niniejszej sprawie ważne jest, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie wszystkie czynności uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenia takie zawiera art. 15 ust. 3 tej ustawy, a ponieważ spór w niniejszej sprawie powstał na tle treści pkt 3 tego przepisu rozważania zostaną ograniczonego do jego postanowień. Przedtem warto wspomnieć, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz.U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). Natomiast ze względu na występujące wątpliwości związane z rozumieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (LEX nr 469158), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Ponieważ zaś problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług biegłych sądowych, jest zbieżna z taką problematyką dotyczącą tłumaczy przysięgłych, w ocenie tut. Sądu w/powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaś uchwały NSA stwierdził, że: Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); Po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów u.p.t.u. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające z przepisów u.p.t.u. Po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie NSA wskazując, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który to wywód skonstatował stwierdzeniem, iż w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. NSA poddał też analizie szereg stosownych przepisów kształtujących rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii oraz poddał ocenie sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Według NSA okoliczności te prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwaną "p.p.s.a.", wynika, moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, a to oznacza, że zarzuty zawarte w skardze nie mogły zostać uzględnione. Podkreślenia wymaga również to, iż na treść udzielonej interpretacji bez wpływu pozostają kwestie wzajemnych relacji pomiędzy biegłym a organem budżetowym Sądu, dokonującym faktycznie wypłaty. Poza zakresem badania przez tutejszy Sąd pozostawały też kwestie podnoszone przez skarżącego, a dotyczące wysokości stawek wynagrodzenia biegłych. Te bowiem okoliczności pozostawały poza zakresem oznaczonym pytaniem zadanym przez podatnika organowi. Również bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tej bowiem materii także nie dotyczyło pytanie zadane organowi. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.