III SA/Wa 1432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie Pismem z dnia 21 grudnia 2009r. B. M. – Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "G." B. M. z siedzibą w B., której przedmiotem jest produkcja etykiet i wynajem nieruchomości. W związku z planowaną restrukturyzacją uzależnioną od czynników ekonomicznych, Skarżący zamierza wnieść do spółki komandytowej całe prowadzone przedsiębiorstwo bądź jego część - niektóre jego składniki. W zamian za wkład niepieniężny, przysługiwać mu będą prawa i obowiązki wynikające z udziału w tej spółce, utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której będzie komandytariuszem. W przypadku wniesienia części przedsiębiorstwa, nie stanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części, aport obejmie rzeczowe aktywa, takie jak urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu, zapasy w postaci materiałów, produktów gotowych, półproduktów i produktów w toku oraz wartości niematerialne i prawne ujęte (oprogramowanie komputerowe) i nieujęte (znak towarowy) w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w całości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, a podatek naliczony przy nabyciach towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, w całości obniża podatek należny. Z tego względu aport części przedsiębiorstwa - ww. poszczególnych aktywów nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części podlegać będzie obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa lub wymienionych w stanie faktycznym składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? A jeżeli zdaniem organu podatkowego powstanie przychód, to jak ustalić wysokość przychodu oraz kosztu uzyskania takiego przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy aport zarówno przedsiębiorstwa, jak i tylko poszczególnych jego składników do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu do spółki komandytowej należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych. Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą zasadą osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę. Transparentność spółki komandytowej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką. Wprawdzie, z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa, czy też niektórych jego składników do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. W rezultacie, wniesienie tego rodzaju aportu niepieniężnego do spółki osobowej jest wyłącznie formą alokacji majątku Wnioskodawcy w spółkę osobową w ramach, której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego wkładu, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) jako wspólnika spółki, a nie samej spółki. W konsekwencji, wniesienie przez wnioskodawcę niepieniężnego wkładu do spółki osobowej, nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane — skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego wkład (Wnioskodawcy). Ponadto, z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby uznać zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą za przychód z działalności gospodarczej, niezbędny jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa lub niektórych jego składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności. Tymczasem, planowany aport do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego wkład, odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Zgodnie bowiem z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163), "odpłatny" - znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Natomiast wnoszący aport - przyszły komandytariusz spółki komandytowej, nie otrzyma od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej powoływanego jako k.s.h., stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Organ dodał ponadto, że zgodnie z art. art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, natomiast z art. 48 § 1 k.s.h. wynika, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników. Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych u.p.d.o.f. albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Brak było zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Organ stwierdził, że do przychodów, o których mowa art. 14 u.p.d.o.f., nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części (nie stanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego części. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego części określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Natomiast kosztem uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem składników majątku trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki komandytowej, będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku wniesienia aportem pozostałych składników majątku, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc będą to koszty rzeczywiście poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z pominięciem argumentacji skarżącego i orzecznictwa sądów oraz wydanie pisma - odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - bez uzasadnienia i odniesienia się do zarzutów wskazanych przez skarżącego w wezwaniu z 28 marca 2010r.; - art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter tego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie, jako wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego części w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jest przychodem z tej działalności, organ podatkowy winien wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez wnoszącego taki aport, odpłatności. Wyjaśnił, że wnoszący aport - przyszły komandytariusz spółki komandytowej, nie otrzyma od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Wniesienie tego wkładu jest wyłącznie formą alokacji majątku skarżącego w spółkę osobową, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego wkładu. I dopiero w przypadku wygenerowania zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki, wystąpi obowiązek ich opodatkowania przez Skarżącego w części w jakiej uczestniczyć będzie w zyskach spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wczesniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a"): "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: 1) jeśli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Jak podnosi się w literaturze przedmiotu przepis ten reguluje podstawy fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania w tych przypadkach decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w tym przepisie pozostawiona jest ocenie sądu. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadminstancyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, spełniony został warunek zawarty w powołanym przepisie, a dotyczący innego toczącego się postępowania, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższy wniosek wynika z faktu, iż postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1130/09 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 ust. 3 P.p.s.a, zwrócił się do poszerzonego składu NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed NSA poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" W ocenie Sądu przedstawione zagadnienie dotyczy również niniejszej sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego części (nie stanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do spółki osobowej (komandytowej), a wszczególności zagadnienie: czy zbycie to ma charakter odpłatny. W tym stanie uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. W związku z powyższym, należało stwierdzić, że zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym określoną w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a i Sąd postanowił jak w sentencji.