III SA/Wa 1436/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z [...] września 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów, które wynikają z udziału Spółki w spółce osobowej. Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej, w której wspólnikami jest wielu wspólników. Umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy. Do każdej grupy należy więcej niż jeden wspólnik. Uczestniczenie w zysku spółki osobowej jest określone w umowie spółki w ten sposób, że grupie nr I przyznano określony procentowy udział w zysku i grupie nr II też przyznano określony procentowy udział w zysku. Razem daje to 100%. Umowa spółki osobowej przewiduje ponadto, że udział w zysku grupy jest dzielony między wspólnikami według uchwały podjętej przez wspólników grupy. W związku z tym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w okresie od zarejestrowania spółki osobowej do dnia podjęcia uchwały przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Spółkę w równych częściach w obrębie grupy (określony procentowy udział w zysku przypadający na grupę dzieli się przez liczbę wspólników należących do grupy), a od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Spółkę jako wspólnika w wysokości określonej uchwałą? W ocenie Spółki zastosowanie ma tu ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – powoływana dalej jako: u.p.d.o.p., tj. art. 5 ust. 1 tego aktu, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te wyrażone stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Spółka stwierdziła, że zdanie "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe" najczęściej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa dla nikogo nie przewiduje udziału w zysku. Wtedy, aby obliczyć udział wspólnika w zysku, dzieli się 100% przez liczbę wspólników. Umowa spółki osobowej, w której Spółka jest wspólnikiem, przewiduje ustalanie udziału w zysku w ten sposób, że najpierw dzieli się go we wskazanych w umowie spółki proporcjach na dwie grupy wspólników, a następnie wspólnicy każdej grupy dzielą go między sobą według przez nich podjętej uchwały. W początkowym okresie takiej uchwały nie ma, a w związku z tym, że wiadomo, ile zysku ma przypadać na członków danej grupy, to należy podzielić określony procentowy udział w zysku przyznany grupie przez liczbę wspólników należących do grupy. Wadliwe byłoby podzielenie 100% przez liczbę wszystkich wspólników należących do obydwu grup, bo wtedy zsumowane udziały w zysku wspólników należących do danej grupy byłyby inne niż przyznany umową tej grupie spółki udział procentowy. W konkluzji Spółka uznała, że od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy na Spółkę przypada taki udział w zysku, jaki przewiduje uchwała. Wynika to z tego, że tak przewiduje umowa spółki, a u.p.d.o.p. mówi o proporcjonalnie przypadającym na wspólnika udziale w zysku. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: K.s.h., spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, a w sytuacji gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie u.p.d.o.p. Organ wydający interpretację przywołał następnie treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z unormowania zawartego w tym przepisie wynika, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika. Zdaniem Ministra Finansów sposób podziału zysku określony w przedmiotowej umowie spółki osobowej nie jest określony w sposób jednoznaczny i nie wskazuje indywidualnie jaka część udziału w zysku ma przypadać na poszczególnych wspólników tej spółki, w tym na Spółkę. W związku z powyższym nie można uznać, że istnieje "przeciwny dowód", o którym mowa w art. 5 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji w ocenie organu wydającego interpretację dalej należy stosować ogólną zasadę określoną w art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej są równe. Minister Finansów stwierdził ponadto, że późniejsze podejmowanie uchwał przez wspólników spółki osobowej, w sprawie ustalenia proporcji podziału zysku związanego z działalnością spółki osobowej, musi być dokonane z uwzględnieniem faktu, że przy tak sformułowanej umowie prawo każdego ze wspólników do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jest równe bez względu na przynależność do jednej z grup wspólników, o których traktuje umowa spółki osobowej. Dodatkowo wskazał, że odmienny podział zysków niż wynikający z zasady ogólnej może dotyczyć jedynie przyszłych okresów rozliczeniowych. W bieżącym lub w poprzednich okresach rozliczeniowych spółka osobowa wypracowała już bowiem określony wynik finansowy, który w pewnych sytuacjach musi skutkować opłacaniem zaliczek na podatek dochodowy przez podatnika będącego osobą prawną. Organ wywodził, że w sytuacji opisanej we wniosku Spółka oraz pozostali wspólnicy dzieląc zysk za okres od momentu zarejestrowania spółki osobowej, aż do momentu, gdy możliwe będzie zastosowanie wiążącej uchwały w sprawie odmiennego podziału zysku, powinna stosować się do zasady, że ich prawa do udziału w zysku są równe. 3. Spółka pismem z [...] stycznia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), powoływanej dalej jako O.p., a także art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę stwierdził, że we wniosku Spółka wyjaśniła, iż umowa spółki osobowej dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy i każdej z grup przyznano określony umową spółki udział w zysku. Ponadto umowa spółki osobowej przewiduje, że o ostatecznym udziale wspólnika w zyskach spółki decyduje uchwała wspólników grupy (nie uchwała wszystkich wspólników). W ocenie pełnomocnika Spółki wydana interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego, w którym wszyscy wspólnicy jednocześnie podejmują uchwałę o podziale zysku, podczas gdy nic takiego nie będzie mieć miejsca, gdyż jak podano w opisie stanu faktycznego "umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy". Każda z grup ma określony w umowie spółki procentowy udział w zysku. Tylko udział w zysku pomiędzy wspólnikami grupy jest dzielony pomiędzy wspólników grupy na podstawie uchwały podjętej przez wspólników grupy. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka nigdzie nie wskazywała, że wszyscy wspólnicy podejmą wspólną uchwałę lub że obie grupy wspólników będą podejmowały uchwałę tego samego dnia. Pełnomocnik Spółki przytoczył następnie przykład na poparcie swojego stanowiska i zarzucił dodatkowo interpretacji indywidualnej, że nie wyjaśnia, dlaczego przyznanie określonego procentowego udziału w zysku każdej z grup nie stanowi "przeciwnego dowodu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika Spółki takie rozumowanie może prowadzić do tego, że część dochodu pozostanie poza opodatkowaniem. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 powoływanej wcześniej O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, wyrażonej poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.). Zatem zakres interpretacji, jej przedmiot wyznacza stan faktyczny, który musi być podany przez wnioskodawcę w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący przedstawiony we wniosku, a nie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy w skardze do sądu administracyjnego, stanowisko z przywołaniem przepisów prawa, które to stanowisko musi zostać następnie przez organ ocenione w interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega właśnie na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organ nie może modyfikować treści wniosku sformułowanego przez stronę. Wydający interpretację organ nie dopowiada stanu faktycznego, ani z nim nie polemizuje, przyjmując istnienie pewnego stanu rzeczy i formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna bowiem stanowić wzorzec wykładni konkretnej sprawy podatkowej poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającym przytoczenie przepisów prawa oraz wyjaśnieniem znaczenia tych przepisów. Warunkiem spełnienia celu interpretacji jest to, aby jej treść była adekwatna do wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wymóg, by uzasadnienie interpretacji było na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Niepewność do elementów stanu faktycznego przekłada się na niepewność co do treści wiążącej wypowiedzi organu w sprawie. Organ podatkowy jest obowiązany wydać interpretację indywidualną w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest zatem, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. Jednak w przypadku wątpliwości organu powinien on, powołując się na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. 8. Odnosząc powyższe wymogi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że słuszny jest zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż wydana interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, w którym wszyscy wspólnicy jednocześnie podejmują uchwałę o podziale zysku, podczas gdy - jak podano w opisie stanu faktycznego - "umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy", a każda z grup ma określony w umowie spółki procentowy udział w zysku. Tylko udział w zysku pomiędzy wspólnikami grupy jest dzielony pomiędzy wspólników grupy na podstawie uchwały podjętej przez wspólników grupy. W tym kontekście podzielić również należy zarzut dotyczący braku wyjaśnienia dlaczego przyznanie określonego procentowego udziału w zysku każdej z grup nie stanowi "przeciwnego dowodu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. 9. Przepis artykułu 5 u.p.d.o.p. opisuje sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych z innymi podmiotami, które mogą być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub nie. Opisane w tym artykule zasady stosuje się również w przypadku uczestniczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z przepisem tego artykułu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z art. 5 u.p.d.o.p. wynikają (na co zwraca się uwagę w judykaturze – por. np. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex) następujące zasady określania przychodów i kosztów przy wspólnych opisanych powyżej przedsięwzięciach: a) przychody z danego przedsięwzięcia dzieli się na każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; b) koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi przypisane do danego przedsięwzięcia wspólnicy rozliczają również proporcjonalnie do swoich udziałów; c) jeżeli do danego przedsięwzięcia przypisane jest prawo do obniżenia dochodu lub podstawy opodatkowania, to obniżenie następuje proporcjonalnie do udziału wspólników; d) jeśli z żadnych dokumentów dotyczących przedsięwzięcia nie wynika, jaki jest udział procentowy poszczególnych wspólników w tym przedsięwzięciu, to przyjmuje się, że udziały wspólników są w nim równe. Słusznie organ upoważniony do wydania interpretacji wywodził, że z unormowania zawartego w przedmiotowym przepisie wynika, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się jednak w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika. Jednak w ocenie organu, której Sąd nie aprobuje jako przedwczesnej, taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie jest jednak czytelna argumentacja organu dotycząca nieuznania jako przeciwdowodu w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p. umowy dotyczącej podziału wspólników na dwie grupy, bowiem taki podział zgodnie z argumentacją Skarżącej miał determinować sposób podziału zysku względem wszystkich wspólników. Jeżeli taka umowa powoduje, że obie grupy mają różny udział w zysku, to o ile podział zysku w ramach grup będzie zależny od liczby wspólników w danej grupie, a grupy pod względem ilości wspólników nie będą równie, to również udziały poszczególnych wspólników nie będą równe. Taki stan rzeczy pozostawałby w kolizji z twierdzeniem organu, że późniejsze podejmowanie uchwał przez wspólników spółki osobowej, w sprawie ustalenia proporcji podziału zysku związanego z działalnością spółki osobowej, musi być dokonane z uwzględnieniem faktu, że przy tak sformułowanej umowie prawo każdego ze wspólników do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jest równe bez względu na przynależność do jednej z grup wspólników, o których mowa jest w umowie spółki osobowej. Przedwczesna jest więc argumentacja organu, że ustalenia wspólników nie wskazywały w sposób jednoznaczny jaka cześć zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika. 10. Udzielając ponownej interpretacji, organ podatkowy powinien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez doprecyzowanie sposobu podziału zysku, w kontekście zysku każdego ze wspólników. Po uzupełnieniu przez Wnioskodawcę stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie organ podatkowy ponownie oceni stanowisko Wnioskodawcy. Dalej idąca ocena Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna. 11. Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzekł, jak w wyroku. ----------------------- 9