III SA/Wa 1440/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2000 r. oddala skargę Skarżący – J. K. (dalej również: "Strona") w dniu 25 sierpnia 2014 r., złożył do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") wniosek z dnia 21 sierpnia 2014r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010r. Nr [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż w dniu 20 kwietnia 2010r. wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] w oparciu o art. 258 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. ze względu na bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem roszczeń podatkowych objętych decyzją wymiarową. Wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] maja 2003r. Ponadto wskazał, iż w dniu[...]września 2004r. GIKS wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez ten organ decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. Wyrokiem z dnia 28 września 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1009/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję. Następnie w dniu [...] listopada 2005r. GIKS wydał decyzję, mocą której stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] maja 2003r., decyzja ta została doręczona w dniu 28 grudnia 2005r. i stała się ostateczna w dniu 11 stycznia 2006r. W związku z tym, że na dzień otrzymania przez Stronę pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1009/05, jak też na dzień upływu terminu do złożenia skargi kasacyjnej od tego wyroku, w obrocie prawnym pozostawała decyzja z dnia [...] listopada 2005r. Strona, uznając to za zbędne, nie złożyła skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 28 września 2005r., który oddalał skargę na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003r. Zdaniem Skarżącego zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] maja 2003r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005r. W dniu [...] lutego 2006r. GIKS wydał decyzję, w której stwierdził nieważność swojej decyzji z dnia [...] listopada 2005r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. GIKS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2006r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy w administracyjnym i sądowo - administracyjnym toku instancji. Ponadto zdaniem Strony czynności egzekucyjne podjęte na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2003r. nie przerwały biegu przedawnienia, gdyż podejmowane były w oparciu o decyzję, której nieważność została stwierdzona decyzją z dnia [...] listopada 2005r. We wniosku wskazano, iż w myśl art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy I lub II instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Strony stwierdzenie, na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego zostanie stwierdzone w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, po czym organ pierwszej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia jako również bezprzedmiotowej. Skarżący podniósł także, iż nie może ponosić ujemnych konsekwencji nieprawidłowego działania organu, który dwukrotnie wydał dwie odmienne decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji. Wskazane postępowanie organu narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Zdaniem Strony trudno zgodzić się, że decyzja z dnia [...] lutego 2006r., która w sposób nieuprawniony została wydana po przedawnieniu się zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] maja 2003r., wywołuje skutki od samego początku i powoduje taką sytuację jakby decyzji z dnia [...] listopada 2005r. w ogóle nie było w obrocie prawnym. Skarżący wniósł więc o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2010r. odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] maja 2003r., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja z dnia [...] maja 2003r. miała bowiem walor bezprzedmiotowości wobec przedawnienia roszczeń podatkowych objętych tą decyzją wymiarową. Wobec powyższego, zdaniem Strony, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 258 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co oznacza, że istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2010r. Skarżący pismem z dnia 26 stycznia 2015r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014r. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2010r. i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2014r., zarzucając naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] Maja 2003r. 00, w sytuacji gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa na skutek wygaśnięcia z mocy samego prawa, wobec przedawnienia, określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. DUKS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie i może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ wskazał, że Skarżący jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji DUKS z dnia [...] października 2010r. wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rozpatrując ponownie sprawę DUKS wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W związku z tym dokonano ponownej analizy rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. w zakresie podnoszonych przez Skarżącego argumentów co do przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., w szczególności wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organ podkreślił, iż zarówno w dacie wydania przez DUKS decyzji z dnia [...] października 2010 r. jak i w obecnym stanie faktycznym w obrocie prawnym występuje ostateczna decyzja DUKS z dnia [...] maja 2003r., która została zweryfikowana poprzez szereg rozstrzygnięć sądowych, a mianowicie: 1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004r. oddalił skargę w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt III SA 3593/03) - dot. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...]; 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005r. oddalił skargę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (sygn. akt III SA/Wa 1009/05) - dot. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r. Nr [...]; 3) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2008r. oddalił skargę w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania (sygn. akt III SA/Wa 199/08) - dot. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005r. w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2003r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług; 4) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 152/07 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2622/06 w sprawie skargi na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...] stwierdzającej nieważność decyzji z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji w sprawie stwierdzono, iż decyzją z dnia [...] października 2010r. organ I instancji zasadnie uznał, iż nie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości skutkująca wygaśnięciem decyzji z dnia [...] maja 2003r. określona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Ponownie podkreślił, że decyzja z dnia [...] maja 2003r. została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (decyzja została doręczona w dniu 7 czerwca 2003r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p. i stała się ostateczna w dniu 21 czerwca 2003r., wobec złożenia odwołania po terminie ustawowym (wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. sygn. akt III SA 3593/03). Zgodnie z uzasadnieniem decyzji DUKS z dnia [...] października 2010r. oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. upływ terminu przedawnienia nie powoduje, że decyzja staje się bezprzedmiotowa. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy przestaje istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. podmiot lub przedmiot tego stosunku, czy też nastąpi zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. Wyjaśnił, że przedawnienie nie na wpływu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, ma natomiast znaczenie w przypadku zasadności egzekwowania należności wynikającej z decyzji. Organ powołał się ponadto na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r. o sygn. I FSK 524/13, w którym stwierdzono, iż: "kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego". DUKS odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wyjaśnił, że powoływany przez Skarżącego wyrok z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn., akt I FSK 805/13, dotyczy sytuacji kiedy przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w trakcie postępowania odwoławczego od wymiarowej decyzji organu I instancji, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Ponadto wyjaśnił, że podnoszona przez Skarżącego kwestia dotycząca wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego z powodu stwierdzenia jej nieważności decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. rozstrzygnął ostatecznie NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż decyzja GIKS z dnia [...] listopada 2005r. była obarczona m.in. wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną) i już tylko z tego powodu należało ją wyeliminować z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Dlatego też zarzuty związane ze skutkami wywołanymi przez wydanie tej decyzji nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. W skardze z dnia 22 kwietnia 2015r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] grudnia2014r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r., 2) art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 9 i w związku z art. 70 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi podstawy dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, gdyż nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja DUKS z dnia [...] października 2010r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy tą decyzją wbrew przepisom prawa odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która była bezprzedmiotowa i powinna być wyeliminowana z obrotu. W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczy decyzji wydanej przez organ w trybie nadzwyczajnym, tj. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w wyniku rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2003 r. wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2000 r. W odróżnieniu od weryfikacji decyzji administracyjnych w toku instancji, do czego służą "zwykłe" środki zaskarżenia takie jak np. odwołanie, weryfikacja rozstrzygnięć administracyjnych poza tokiem instancji, w tzw. nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego wymaga stwierdzenia kwalifikowanych wadliwości postępowania, w którym zapadła kwestionowana decyzja ostateczna, bądź konkretnej wady kwalifikowanej, którą dotknięta jest zaskarżona decyzja. W okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na zarzut, jaki został zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r., konieczne było stwierdzenie, czy decyzja ta dotknięta jest określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. kwalifikowaną wadą prawną, polegającą na jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji objętej niniejszą skargą słusznie przyjął, że taka wada w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest bowiem instytucją szczególną, podważającą zasadę trwałości decyzji administracyjnych, o jakiej mowa w art. 128 O.p. Ustalenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa z oczywistych względów ma charakter ocenny, gdyż wymaga ustalenia, czy powołane przez stronę naruszenie prawa było "rażące" (oczywiste, jednoznaczne, widoczne "na pierwszy rzut oka"). Nie chodzi tu więc o błędy w wykładni prawa, ale o jasne, niedwuznaczne naruszenie prawa. Sąd dokonując analizy treści skargi złożonej przez Skarżącego stwierdził, że stanowisko Strony oraz zarzuty w niej zawarte są nieuzasadnione. Zdaniem Skarżącego, rażące naruszenie prawa nastąpiło w związku z rozstrzygnięciem podjętym decyzją z dnia [...] października 2010r. odmawiającym stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] maja 2003r. poprzez uznanie przez organ, iż w analizowanym stanie faktycznym nie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości określona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze należy wskazać, iż zarówno w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] października 2010 r. jak i w obecnym stanie faktycznym w obrocie prawnym występuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r., która została zweryfikowana poprzez szereg rozstrzygnięć administracyjno- sądowych. Kwestia dotycząca wyeliminowania powyższej decyzji z obrotu prawnego z powodu stwierdzenia jej nieważności decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. rozstrzygnięta została ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 152/07 oddalającym skargę kasacyjną. W związku z tym zarzuty związane ze skutkami wywołanymi przez wydanie tej decyzji nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że w zakresie zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego znaczenia dla spełnienia przesłanki bezprzedmiotowości określonej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wielokrotnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 524/13 kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie " bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego (vide art. 33 pkt 1, art. 34 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 32/13 wyjaśniono, iż w nauce prawa oraz w orzecznictwie tradycyjnie za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (...) Jednakże, co trzeba także odnotować, nie wyjaśniono w sposób bezdyskusyjny, jakie zdarzenia faktyczne lub prawne powodują "bezprzedmiotowość" ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w szczególności czy takim zdarzeniem jest upływ terminu przedawnienia. Przyjęcie przedstawionej wyżej, szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Tzw. bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu.(...) Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej (por. J. Borkowski (jw.) str. 1083). Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji deklaratoryjnej, stwierdzającej powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Istotna jest przy tym uwaga, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, tj. gdy organ podatkowy wydał decyzją, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego (...). Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p., nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek należny i naliczony. Rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) ma wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe, a zatem o "zbędności" decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być mowy. W ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie więc uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości, skutkująca koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] maja 2003r. określona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Również, zdaniem Sądu, bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 O.p., polegające na uznaniu organu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi podstawy dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2003r., gdyż nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji. Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie podjęte decyzją z dnia [...] października 2010r. dotknięte było wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności wadą rażącego naruszenia prawa określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] października 2010 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ ten trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 247 § 1 pkt 3, art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę oddalił.