III SA/Wa 1009/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. spraw ze skarg 1. J. K. Export-Import na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 2. D.K. Export-Import na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 3. J.i D. K.Export-Import J.D. spółka cywilna na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] maja 2003r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2000r.: - dla J. K. Export-lmport w W. (nr decyzji [...]); - dla D.K. Export-lmport w W. (nr decyzji [...]); - dla D. i J. K. Export-Import J.D. s.c. (nr decyzji [...]). Od ww. decyzji podatnicy wnieśli z uchybieniem terminowi odwołania wraz z wnioskami o przywrócenie terminów do wniesienia odwołań. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003 r. o [...],[...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przewrócenia terminu do wniesienia odwołań, zaś postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003 r. o [...],[...],[...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Zatem przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. stały się ostateczne. Pismami z dnia [...] lipca 2004 r. podatnicy złożyli do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.). We wniosku strona podniosła zarzut rażącego naruszenia licznych przepisów prawa podatkowego przepisów, w szczególności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 2, 4, 8, 10, 19 ust. 1 i 2, i 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług a także zarzuciła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów regulujących prowadzenie postępowania kontrolnego oraz doręczenia, w szczególności: art. 120,122, 123 § 1,148, 149, 150 191, 192, 210 §1 pkt 4 i 6, 148, 149 i 150 ord.pod. Ponadto, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FSA 3/03) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt 22/03) podatnicy podnieśli, że organ nie był uprawniony do orzeczenia o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. wyżej rozporządzenia z uwagi na to, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. W oparciu o te orzeczenia podatnicy podnosili, że organy podatkowe nie maja prawa do badania w toku postępowania podatkowego dla celów podatkowych skuteczności umów cywilnoprawnych w kontekście obejścia prawa. W dniu [...] września 2004 r. podatnicy wnieśli pisma którymi uzupełnili wnioski o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, do pism tych załączono dokumenty, z których jak napisał pełnomocnik podatników wynika, że S.B. prowadził w Niemczech zarejestrowaną działalność gospodarczą, a także rozliczył się z Urzędem Finansowym w B. za 1999 r. Ponadto, pełnomocnik w piśmie z dnia [...] września 2004 r., po zapoznaniu z materiałem dowodowym podniósł, że zaskarżone decyzje zostały oparte na "niewłaściwej w części podstawie prawnej", z uwagi na to, że powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. utraciło moc dnia 26 marca 2002 r. na podstawie § 71 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a więc w dacie wydania decyzji rozporządzenie to już nie obowiązywało. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] września 2004 r. nr [...] (D. K. Export-lmport), nr [...] (J. K. Export-lmport), nr [...] (D. i J. K. Export-Import J.D. s.c.) odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionych decyzji ostatecznych z dnia [...] maja 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ wyjaśnił, że postawione zarzuty merytoryczne mogły być rozpatrywane jedynie w postępowaniu odwoławczym. Natomiast instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami (z reguły materialnoprawnymi) i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Wyznaczone w art. 247 Ordynacji podatkowej granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają więc na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym administracyjnym toku instancji. Organ uznał, iż podatnicy zmierzają w istocie do spowodowania ponownej oceny zebranych dowodów lub przeprowadzenia nowych dowodów, na które mogli się powoływać w trakcie postępowania kontrolnego oraz w postępowaniu przed organem II instancji a nie w postępowaniu wszczętym wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto wskazał, że podatnicy złożyli odwołanie, jednakże uczynili to z uchybieniem 14-to dniowego terminu a Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].12.2003r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W efekcie podatnicy utracili prawo do skutecznego żądania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jak już wyżej zauważono, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru GIKS nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy i nie może "zastąpić" w tym zakresie organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 191 ord. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnicy mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania kontrolnego - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił także okoliczności uzasadniający uznanie za doręczone przesyłek zawierających protokoły kontroli w trybie art. 150 ord.pod. Ustosunkowując się natomiast do przywołanego w uzasadnieniu wniosku wyroku NSA z dnia 24.11.2003r. sygn. akt FSA 3/03 organ zauważył , że w orzeczeniu tym również podkreślono, iż kwestia uprawnień organów orzekających w sprawach podatków do prawnopodatkowej oceny czynności cywilnoprawnych podatnika, tj. oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania, jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym (z tej przyczyny Sąd postanowił rozpatrywać sprawę w składzie poszerzonym). W tym kontekście Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że wskazany przez podatników jako podstawa prawna żądania przepis art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. (rażące naruszenie prawa) ma zastosowanie wówczas, gdy z prostego zestawienia przepisu ze stanem faktycznym, wynika rażąca sprzeczność. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że ww. decyzje z dnia [...] 05.2003r. zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ord.pod.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma bowiem miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (np. wyrok NSA z 25.05.1998r. sygn. akt IV SA 23-28/99) a taka sytuacja również nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że przywołany przez Podatnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 22/03 z dnia 21.06.2004r. dotyczy orzeczenia o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona - z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zaskarżona w trybie nadzoru decyzja wydana została w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit c ww. rozporządzenia. Odnośnie postawionych we wniosku zarzutów rażącego naruszenia art. 2, art. 4, art. 8, art. 10, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 192 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord.pod. GIKS stwierdził, że nie może zająć konkretnego stanowiska, jako że podatnicy wskazując normę prawną, która ich zdaniem została naruszona nie wskazuje na czym naruszenie to miałoby polegać. W ocenie GIKS przepisy te nie zostały naruszone, i to w sposób rażący. Ustosunkowując się do przesłanych przez P. A. J. - adwokata, pełnomocnika Państwa J. i D. K., kopii dokumentów, wskazano, że mogły one stanowić podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, natomiast nie podlegają badaniu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnośnie zarzutu postawionego w piśmie Pełnomocnika z dnia [...].09.2004r. dot. "niewłaściwej w części podstawie prawnej" decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...].05.2003r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że był on nieuzasadniony. Organ orzeka bowiem według stanu prawnego istniejącego w chwili zaistnienia zdarzenia. Prawidłowo zatem przywołany został w decyzji przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który obowiązywał w 2000r., tj. w okresie za który wydane zostały decyzje. Niezasadny był również zarzut braku uwzględnienia przez Dyrektora UKS ewolucji orzecznictwa sądowego, z którego wynikało, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień tych czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego, a więc umowy cywilnoprawne nie mogą być do tego wykorzystywane. Skarżący w piśmie z dnia [...] października 2004 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku strona zakwestionowała argumentację wyrażoną przez organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji z dnia [...] września 2004 r., podnosząc, że pogląd, iż organ orzeka według stanu prawnego istniejącego w chwili zaistnienia zdarzenia może odnosić się tylko do sytuacji faktycznej w świetle normy prawa materialnego, obowiązującej w dacie zaistnienia zdarzenia, nie znajduje natomiast zastosowania przy orzekaniu na podstawie przepisów proceduralnych lub kompetencyjnych, gdyż w tych sytuacjach organ orzekający "ma obowiązek stosowania normy prawnej obowiązującej". Zatem, jak uważają podatnicy, jeżeli zaskarżone decyzje zostały wydana na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który nie obowiązywał "w dacie tej decyzji", to miało miejsce naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej "ze skutkiem nieważności z art. 247§ 1pkt 2". Ponadto pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie art. 122 i 187 ord.pod. W piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r. podatnicy złożyli uzupełnienie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy materialnoprawnej i w związku z tym dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ord.pod.. Podatnicy powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. (sygn. akt. K 4/03, OTK ZU 2004 r., seria A, poz. 41), z którego jak stwierdzili wynika, że skoro w decyzji nie udowodniono, że wspomniane umowy były wadliwe, to ni mógł mieć do nich zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego , a w konsekwencji nie można było przyjąć, iż faktury potwierdzające czynności cywilnoprawne nie mogą stanowić podstawy do zwrotu podatku VAT. Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie, art. 83 Kc, strona podniosła, że organ nie wykazał pozorności oświadczeń woli. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z dnia [...] stycznia 2005 r. (nr [...] – J. K. Export-lmport , nr [...]– D. K. Export-lmport, nr [...] – D. i J. K. Export-Import J.D. s.c.) uznał, że zarzuty podniesione przez podatników nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. i tym samym utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] września 2004r. Na powyższe decyzje podatnicy wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o ich uchylenie. Pełnomocnik skarżących podniósł w skargach, że decyzje z dnia [...] maja 2003 r. zostały wydana na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. W ocenie skarżących oparcie decyzji z dnia [...] maja 2003 r. na powyższej normie stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady legalności przewidującej, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ord.pod.). Skoro Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję ustalającą obowiązki podatników, kierując się dyspozycją normy prawnej przyjętej przez niego za obowiązującą, a która w tym czasie w rzeczywistości nie istniała, to taka decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ze skutkiem z art. 247 § 1 pkt 2 ord.pod. Ponadto w skardze podniesiono, że § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest wyrazem koncepcji obejścia prawa podatkowego, która - jak podkreślałem we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - w odniesieniu do okresu przed nowelizacją ord.pod., wprowadzającą art. 24b § 1, uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawioną podstaw normatywnych (wyrok z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt. FSA 3/03), co rzutuje też na kwestię legalności § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia z 1999 r. Sam zaś art. 24b § 1 ord.pod., jako niekonstytucyjny, utracił moc wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 (sygn. akt. K 4/03). W ocenie skarżących nie można z czynności zgodnej z prawem formułować zarzutu naruszenia jakiejkolwiek normy bezwzględnie obowiązującej. Ponieważ zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał, aby umowy zawierane były przez skarżących z naruszeniem normy prawnej zakazującej ich dokonywania, czyli w postępowaniu nie udowodniono, że wspomniane umowy były wadliwe, to nie mógł mieć do nich zastosowania art. 58 Kc, a w konsekwencji nie można było przyjąć, iż faktury potwierdzające czynności cywilnoprawne nie mogą stanowić podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie do art. 83 Kc, należy podkreślić, że organ orzekający w najmniejszym stopniu nie wykazał pozorności oświadczeń woli podatników. Konkludując pełnomocnik skarżących stwierdził, że decyzja z dnia [...] maja 2003 r. pozbawiona była podstaw materialnoprawnych, bo brak przesłanki z art. 58 § 1 kc co uniemożliwiało zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia z 1999 r. Decyzje te dotknięta są więc wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zaskarżone decyzje stan ten akceptują. Ponadto podatnicy złożyli uzupełnienie skargi w którym stwierdzili, że decyzje organu kontroli skarbowej były niewykonalne w dniu ich wydania, gdyż ich skutków finansowych nie można zaewidencjonować w prowadzonych przez podatników księgach rachunkowych. Odpowiadając na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skargi są niezasadne. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli były decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący jako przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazali rażące naruszenie prawa w szczególności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 2, 4, 8, 10, 19 ust. 1 i 2, i 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług a także art. 120,122, 123 § 1,148, 149, 150 191, 192, 210 §1 pkt 4 i 6, 148, 149 i 150 ord.pod. Skarżący w skargach zarzucili Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit c. powołanego rozporządzenia. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W zaskarżonych decyzjach organ ocenił czy decyzje organu kontroli skarbowej których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności naruszały w sposób rażący powołany przepis rozporządzenia. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonych decyzjach zasadnie stwierdził, że w decyzjach wymiarowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył w sposób rażący przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia. Należy podkreślić, że o rażącym naruszeniu prawa o , którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. można mówić wówczas, gdy norma prawna jest jasna, to jest jej zakres i znaczenie nie budzą wątpliwości a rozstrzygnięcie organu podjęte na podstawie tej normy pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej treścią (por. S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 635 i nast.). Rażące naruszenie prawa nie wystąpi w sytuacji, gdy norma prawna może być interpretowana w sposób prowadzący do kilku różnych efektów wykładni a organ przy wydawaniu aktu administracyjnego posłuży się jednym z efektów przeprowadzonej wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 niepubl.). W rozpoznanej sprawie należało stwierdzić, że z przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit c powołanego rozporządzenia poprzez jego proste odczytanie można było wywieść skutek prawnopodatkowy w postaci braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności prawne dokonane w celu obejścia prawa. Zatem zastosowanie przez organ podatkowy określonego w tym przepisie ograniczenia określonego przez art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogło być uznane za działanie organu pozostające w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu powołanego rozporządzenia. Zatem nie wystąpiła tutaj sytuacja w której rozstrzygnięcie organu stało w oczywistej opozycji do treści normy prawnej na podstawie której rozstrzygnięcie to podjęto. Powołany przepis odwoływał się w swej treści do czynności o, których mowa w art. 58 k.c. to jest również do wymienionych w tym przepisie k.c. czynności prawnych zmierzających do obejścia prawa. Koncepcja obejścia prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w stanowi złożone zagadnienie, które zawsze budziło i budzi nadal wiele wątpliwości. Wątpliwości te dotyczą stosowania przez organy prawa klauzuli obejścia prawa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług a także do innych podatków. Kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego są przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie (por. P. Karwat: Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, czy też opracowanie M. Kalinowskiego: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe korzystając z autonomii prawa podatkowego nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97). W innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/03, LEX nr 129355). Opowiedzenie się w rozpoznanej sprawie przez organ kontroli skarbowej za jedną z przedstawionych koncepcji stosowania w postępowaniu podatkowym klauzuli obejścia prawa, według której organy podatkowe powołując się na obejście prawa mogą nie uznać skutków czynności prawnej w sferze prawa podatkowego nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Ja już wskazano poglądy prezentowane w nauce prawa oraz w orzecznictwie dostarczały argumentów przemawiających za uznaniem prawidłowości takiego działania organów podatkowych, a zatem organ w rozpoznanej sprawie w kwestii oceny skutków obejścia prawa na podstawie przepisów prawa podatkowego zastosował jedną z możliwych i uprawnionych koncepcji interpretacyjnych zagadnienia klauzuli obejścia prawa. Z tego względu w sprawie nie wystąpiła oczywista sprzeczność decyzji podatkowych organu kontroli skarbowej z normą prawna stanowiącą podstawę zawartego w decyzjach rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków podatników. W tym miejscu należy wskazać, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji obowiązywał przepis art. 24b § 1 ord. pod. zgodnie, z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W § 2 ustawodawca stanowił, że jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Ponadto należało wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę wyroku sygn. akt FSA 3/03 nie zanegował prawa organów podatkowych do stosowania klauzuli obejścia prawa, gdyż u podstaw tego orzeczenia, jak wynika z treści jego uzasadnienia legło stwierdzenie, że w stwierdzonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania, że podatnik podejmował działania w celu obejścia przepisów podatkowych. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 2, 4, 8, 10, 19 ust. 1 i 2, i 27 ust.6 ustawy o VAT zwłaszcza, że skarżący we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji nie uzasadnili tego zarzutu. Oczywiście za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi, w których podatnicy twierdzili, ze decyzje organu kontroli skarbowej, których dotyczył złożony przez nich wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, został wydane na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia, który w dacie wydania decyzji już nie obowiązywał. Zdaniem Sądu powołany przepis jest przepisem prawa materialnego regulującym prawo do obniżki podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, a zatem jest norma regulująca ważny element obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z treści przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT powstają z mocy prawa wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiążę skutek w postaci powstania tego zobowiązania, a które mają swoje odzwierciedlenie w składanej przez podatnika deklaracji podatkowej. W podatku od towarów i usług zdarzeniami powodującymi powstanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku są sprzedaż prowadzona przez podatnika oraz dokonywane przez niego opodatkowane zakupy służące sprzedaży opodatkowanej. Zatem skoro samo powstanie tych zdarzeń ma wpływ na obowiązki i uprawnienia podatnika w zakresie wymiaru podatku to prawnopodatkowe skutki tych zdarzeń należy oceniać według norm regulujących podatek w dacie zaistnienia tych zdarzeń a nie jak chcą tego skarżący według przepisów obowiązujących w dacie dokonywania przez organ podatkowy wymiaru kontrolnego podatku. Wymiar kontrolny jest uprawnieniem organów podatkowych dzięki, któremu organ wymierza podatek w wysokości, którą miał obowiązek wykazać sam podatnik w wyniku zgodnej z prawem podatkowym materialnym, realizacji procesu samoobliczenia podatku, a którego to obowiązku podatek nie wykonał z godnie z przepisami prawa, gdyż tak jak w rozpoznanej sprawie skorzystał z uprawnienia w zakresie wymiaru podatku- zwrotu podatku, którego przepisy prawa w tej konkretnej sytuacji, jaka zaistniała w przypadku podatnika, wprost mu odmawiały. Zatem skoro decyzje wydane w stosunku do skarżących w sferze przysługujących im uprawnień i obciążających ich obowiązków wynikających z prawa podatkowego, miały zastąpić dokonane przez nich z naruszeniem prawa samoobliczenie zwrotu podatku to należało przy tym stosować przepisy obowiązujące w okresie , za który podatnicy mieli obowiązek rozliczyć podatek. Tak samo należało ocenić zawarty w uzupełnieniu skarg zarzut, że decyzje organu kontroli skarbowej są niewykonalne, gdyż ich skutków finansowych nie można w sposób prawidłowy ująć w księgach rachunkowych prowadzonych przez skarżących. Niewykonalności decyzji stanowi naruszenie prawa stanowiące na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem składu orzekającego skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach Dyrektora Kontroli Skarbowej mieściły się w zakresie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT to nie można twierdzić że były one niewykonalne. Niewykonalność decyzji oznacza stan, w którym rozstrzygnięcie decyzji w przedmiocie praw i obowiązków podatników nie może być zrealizowane na gruncie obowiązującego systemu prawa. Zdaniem Sądu o niewykonalności decyzji można mówić wówczas, gdy nie istnieją instrumenty prawne pozwalające na realizację w stosunku do adresata decyzji określonych nią uprawnień i obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 1986 r., sygn. akt III SA 1146/85, ONSA 1986 , nr 1, poz. 12 stwierdził, że o niewykonalności decyzji nie przesądzają trudności , choćby bardzo poważne , w wyegzekwowaniu decyzji, wynikające z negatywnego stanowiska jej adresatów lub innych osób (podobnie w wyroku z dnia 20 grudnia 1984 r., sygn. akt I SA 804/84, ONSA 1984r., nr 2 poz. 123). W rozpoznanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła, gdyż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w miejsce zadeklarowanej przez podatników nadwyżki podatku do zwrotu, gdy zwrot ten nie został podatnikom dokonany, samo wydanie decyzji powoduje realizację zawartego w niej rozstrzygnięcia przez to, że od wydania decyzji podatnikom przestaje przysługiwać uprawnienie do zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i przysługuje im określone na podstawie art. 10 ust. 2 prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe. W przypadku gdy zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany a z decyzji wynika, że nie przysługiwał on podatnikom, kwota nienależnego zwrotu na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod. stanowić będzie kwotę traktowaną na równi z zaległością podatkową, która będzie podlegać zapłacie przez podatnika lub w drodze egzekucji administracyjnej. Z tych względów zdaniem Sądu o niewykonalności decyzji podatkowej nie świadczy niemożność zaewidencjonowania jej skutków w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych. Zupełnie na marginesie prowadzonych rozważań należało stwierdzić, że podniesiony zarzut niemożności zaewidencjonowania skutków finansowych decyzji odmawiających podatnikowi prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, z uwagi na stwierdzony przez organ brak prawa do odliczenia podatku jest pozbawiony podstaw. Kwoty podatku należnego i naliczonego zazwyczaj ewidencjonowane są na kontach służącym ewidencji rozrachunków publicznoprawnych z tytułu VAT (por. J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, Warszawa 2003, s. 120 i nast. A także M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, Warszawa 1996, s. 367 i nast.) . Po stronie Dt tego konta wykazywany jest podatek naliczony od zakupów a po stronie Ct wykazywany jest podatek należny od sprzedaży. Nadwyżka obrotów wykazanych po stronie Dt stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym (wykazanym po stronie Ct), w ujęciu ekonomicznym kwota nadwyżki stanowi uprawnienie majątkowe podatnika wobec budżetu, które jeżeli występuje na koniec roku (ewentualnie innego okresu za, który sporządzany jest bilans) to jest wykazywane w bilansie po stronie aktywów w aktywach obrotowych – B, jako należności krótkoterminowe – II od pozostałych jednostek – 2 z tytułu podatków dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń - b ( symbole według załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r.). Zatem jeżeli organ w decyzji podatkowej stwierdza, że podatnik nie nabył prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach i w efekcie dochodzi do zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to podatnik powinien wykazaną na omawianym koncie nadwyżkę pomniejszyć o kwoty zmniejszenia podatku naliczonego wynikające z decyzji i kwoty te zaksięgować do pozostałych kosztów operacyjnych – art. 3 ust. 1 pkt 32 lit c. u.r. Sąd podkreśla, że zakwalifikowanie określonych aktywów do kosztów w księgach rachunkowych nie oznacza, że stanowią one koszty w rozumieniu przepisów podatkowych, gdyż wynika to z faktu, że w księgach rachunkowych ewidencjonowane są wszelkie koszty i przychody w rozumieniu ekonomicznym, natomiast przepisy podatkowe zawierają własna uregulowania w tym zakresie, które mają zastosowanie przy wymiarze podatków(por. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Niezasadny był również zarzut skarżących dotyczący nierozważenia przez organ zasadności uznania w decyzjach organu kontroli skarbowej że w sprawie wystąpiły czynności, o których mowa w art. 83 k.c., gdyż z treści tych decyzji wynika, że organ swoje rozstrzygnięcia oparł na stwierdzeniu obejścia prawa a zatem na podstawie przesłanki określonej w art. 58 k.c. Skarżący składając wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej zarzucili tym decyzjo rażące naruszenie licznych przepisów ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wniosków wynika, że naruszenia tych przepisów skarżący dopatrywali się w nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowaniu postępowania dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej a także w dowolnej ocenie zebranych dowodów. Zdaniem Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, ze w postępowaniu wymiarowym nie doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy materialnej, gdyż decyzje wymiarowe opierały się na rzetelnym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób prawidłowy. Należy podkreślić, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia prawa w zakresie postępowania dowodowego, które nie noszą cech rażącego naruszenia prawa. Tego rodzaju zarzuty mogłyby zostać uwzględnione jedynie w postępowaniu zwykłym a nie w postępowaniu prowadzonym wskutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być uznane za postępowanie konkurencyjne w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu przesłanek wykraczających poza granice określonych w przepisach art. 247 § 1 ord. pod. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie określonej w art. 128 ord. pod. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone przepis ordynacji podatkowej o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.