III SA/Wa 1441/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia A. Stowarzyszenia [...] w K. - Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r. oraz odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł, m.in. o wstrzymanie na podstawie art. 224 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wykonania decyzji oraz o "wstrzymanie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie czynności w przedmiocie egzekucji należności określonej decyzją". W celu wyegzekwowania należności określonych powyższą decyzją, organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z dnia 9 sierpnia 2005 r., zawiadomieniem z dnia 10 sierpnia 2005 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego Skarżącego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., doręczając Skarżącemu w dniu 12 sierpnia 2005 r. odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. do dnia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. umorzył postępowanie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego ostatniego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", co powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 29 września 2005 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, iż zakończeniem postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej jest uprawomocnienie się decyzji drugiej instancji, bądź zakończenie postępowania "prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wobec braku zakończenia sprawy w powyższy sposób, wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, w ocenie Skarżącego, jest jak najbardziej zasadny, a umorzenie przez organ nadzoru postępowania w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest bezpodstawne. Skarżący wskazał także, iż wszczęcie egzekucji nie może prowadzić do uniemożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej, z której Skarżący czerpie środki na spłatę zobowiązań i dalsze funkcjonowanie. Ponadto Skarżący zarzucił, iż jednorazowe "zabezpieczenie/ściągnięcie" tak znacznej kwoty doprowadzi do likwidacji miejsc pracy, a także spowodować może likwidację "zakładu". Zdaniem Skarżącego, powinien być wyważony ważny interes społeczny i interes podatnika, co pozwoli doprowadzić do zaspokojenia Skarbu Państwa, a z drugiej strony nie doprowadzi do likwidacji jednostki, która w zakresie swojej działalności kreuje wśród młodzieży, poprzez m.in. organizację imprez sportowych, wzorce należytego zachowania. Jednakże dalsze funkcjonowanie jednostki zależy nie tylko od trafności inwestycji gospodarczych i decyzji jakie podejmować będzie Skarżący, lecz również od decyzji w niniejszej sprawie organów podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, na obecnym etapie zasadnym będzie nie narażać Skarbu Państwa na ponoszenie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2006 r. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r., nie spowodowało to jednak zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego K., mimo obowiązku wynikającego z art. 56 § 1 u.p.e.a., wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie wskazany wyżej przepis nie pozostawia do uznania organu egzekucyjnego kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak postępowanie to nie ulega zawieszeniu z mocy prawa, lecz wymaga wydania postanowienia w tym przedmiocie - art. 56 § 3 u.p.e.a. Ponadto, samo wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej nie powodowało bezprzedmiotowości wniosku Skarżącego w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego było natomiast przesłanką, na którą powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając postanowienie z dnia [...] września 2005 r. umarzające postępowanie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając to postanowienie nie mógł domniemywać zawieszenia postępowania egzekucyjnego, lecz przed jego wydaniem powinien dokonać ustaleń w tym zakresie. W przeciwnym wypadku, powinien był rozpatrzyć merytorycznie wniosek Skarżącego. Następnie Minister Finansów analizując wniosek Skarżącego zawarty w odwołaniu z dnia 13 lipca 2005 r. w kontekście przepisów art. 1a pkt 15 i pkt 16 u.p.e.a., doszedł do przekonania, iż biorąc pod uwagę datę złożenia tego wniosku (przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego), jego celem było przesunięcie w czasie całego postępowanie egzekucyjnego, a nie tylko poszczególnych czynności egzekucyjnych. Minister Finansów wyjaśnił, iż z istoty art. 23 § 2 u.p.e.a. wynika, że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zależy od uznania organu nadzoru. Czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji, stanowi wyjątek od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, także z uwagi na koszty egzekucyjne. Przesłanką do zastosowania instytucji wstrzymania postępowania egzekucyjnego jest wystąpienie szczególnie uzasadnionych okoliczności, mających wyjątkowy charakter, w tym znaczeniu, że powinny one odbiegać od występujących powszechnie, na które zobowiązany nie miał wpływu oraz niezależnych od sposobu jego postępowania. Okolicznością taką nie jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii jego problemów finansowych mogących wystąpić w związku z jednorazowym wyegzekwowaniem należności oraz zarzutem niemożności prowadzenia działalności gospodarczej po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Minister Finansów wskazał na możliwości prawne jakie wynikają dla Skarżącego z art. 13 § 1 u.p.e.a. dotyczącego wniosku o zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych zobowiązanego oraz z art. 81 § 4 tej ustawy przewidującego w zakresie i na warunkach w nim wskazanych umożliwienie wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę z zajętego rachunku bankowego. Minister Finansów zwrócił również uwagę, iż w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący ponownie wniósł o wstrzymanie "do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia" w powyższej sprawie "wszelkich czynności w przedmiocie egzekucji" oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wnioski te zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. odmówił wstrzymania czynności egzekucyjnych prowadzonych przez organ egzekucyjny. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1506/05 oddalił wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie : 1) art. 7, art. 56 § 1, art. 56 § 2, art. 1a pkt 15, art. 23 § 2, art. 13 § 1 u.p.e.a. poprzez niekorzystną dla Skarżącego ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię, 2) art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niekorzystną dla Skarżącego ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię, 3) art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." W uzasadnieniu Skargi Skarżący wskazał, iż z zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia wnioskuje, iż w sprawie po raz kolejny organ prowadzący postępowanie nie rozpatrzył w pełni zebranego materiału dowodowego, jak również naruszył zasady postępowania podatkowego oraz podstawowe zasady prawne, w tym zasadę nie orzekania po raz drugi w tej samej sprawie. Skarżący zarzucił, iż organ rozpatrujący sprawę nie zbadał całości materiału dowodowego, jak również dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 23 § 2 i art. 13 § 1 u.p.e.a. Skarżący stwierdził również, iż podstawą niniejszej skargi jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Powołując się na art. 7 u.p.e.a., Skarżący podniósł, iż zajęcie konta, z uwagi na niemożność dokonywania płatności na rzecz pracowników należy uznać za zastosowanie środka bardzo uciążliwego. Dokonane zajęcie konta bankowego uniemożliwia Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej oraz naraża go na wszczęcie przez Państwową Inspekcję Pracy postępowania w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań pracowniczych. Zdaniem Skarżącego, doprowadzi to do powstania znacznych szkód po jego stronie oraz spowoduje także utrudnienia, a wręcz uniemożliwi regulowanie bieżących zobowiązań, co może doprowadzić do upadku przedsiębiorstwa i pozbawienia wielu osób pracy. Powyższe, w ocenie Skarżącego, powoduje konieczność zaskarżenia dotychczasowych działań organów na podstawie art. 34 § 2, art. 33 pkt 8 w związku z art. 17 § 1 i w związku z art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący podniósł ponadto, że przepisy Kodeksu pracy pozwalają na dokonywanie potrąceń z wynagrodzeń w przypadku, gdy przeciwko pracownikowi kierowane są tytuły egzekucyjne, w związku z tym niezrozumiałe jest dla niego zajęcie przez organ egzekucyjny wynagrodzeń pracowniczych, a złożony w tej sprawie wniosek nie został rozpatrzony. Skarżący wskazał również, iż pismem z dnia 26 października 2005 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję, w której to skardze zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie wszystkich czynności w przedmiocie egzekucji (zabezpieczenia) należności, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wstrzymał wykonanie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Wobec powyższego, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2005 r., w którym odmówiono wstrzymania czynności egzekucyjnych stało się bezprzedmiotowe i jako wydane z naruszeniem podstawowych zasad prawa powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżący stwierdził także, iż organ odwoławczy powinien rozpoznać jego wniosek jedynie w zakresie przesłanek formalnych i uchylić bądź nie, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., a nie rozstrzygać merytorycznie. Na zakończenie skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz w szczegółowy sposób ustosunkował się do zawartych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozpoznania sądu jest postanowienie Ministra Finansów w sprawie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 23 § 6 u.p.e.a. organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7. Natomiast w myśl art. 23 § 8 tej ustawy na postanowienie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego służy zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Przewidziana w powołanym wyżej art. 23 § 6 u.p.e.a. możliwość wstrzymania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego jest prawem a nie obowiązkiem organu podejmującego rozstrzygnięcie, a użyte w tym przepisie sformułowanie "mogą w szczególnie uzasadnionych przypadkach wstrzymać (...)" wskazuje, iż postanowienia wydawane w tym zakresie mają charakter uznaniowy, co oznacza, iż organ przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru rozstrzygnięcia. W danej sprawie będzie więc on mógł, ale nie musiał orzec o wstrzymaniu wykonania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego. W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów wyjaśnił, iż wstrzymanie wykonania egzekucji, jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady możliwie jak najszybszego wykonania zobowiązania i stosowanie jej jako takiej powinno być ograniczone, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, do wypadków szczególnie uzasadnionych, a więc takich, które odbiegają od powszechnie występujących. Minister Finansów wskazał również na istniejące na gruncie przepisów u.p.e.a. (np. art. 81 § 4 tej ustawy) możliwości prawne, które pozwalały ubiegać się Skarżącemu o złagodzenie skutków związanych z dokonanym, w ramach postępowania egzekucyjnego, zajęciem rachunku bankowego. Dodać również należy, iż w chwili podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego zakończone już było dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, a Skarżący miał jeszcze inne możliwości prawne, z których skorzystał, zmierzające do osiągnięcia zbliżonych do wstrzymania postępowania egzekucyjnego efektów, poprzez złożenie wniosku, na podstawie innych przepisów, o wstrzymanie wykonania decyzji. W ocenie Sądu, Minister Finansów odmawiając w zaskarżonym postanowieniu wstrzymania postępowania egzekucyjnego, nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a samo subiektywne przekonanie Skarżącego, co do konieczności wstrzymania egzekucji nie podważa legalności wydanego postanowienia. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż w ramach rozpatrywania przez niego zażalenia Skarżącego, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego tym zażaleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu o umorzeniu postępowania w sprawie wstrzymania egzekucji powołał się na fakt zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a brak było postanowienia wydanego w tym zakresie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a., to postanowienie takie było wadliwe. Również fakt wstrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. wykonania decyzji wymiarowej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., do czasu wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie czynił postępowania w sprawie wstrzymania egzekucji bezprzedmiotowym. Uwzględniając art. 18 u.p.e.a. nakazujący, o ile ustawa ta nie stanowi inaczej, stosować odpowiednio przepisy k.p.a. oraz art. 138 w związku z art. 144 tej ostatniej ustawy, a także biorąc pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu rozpatrywania zażalenia Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r., zdaniem Sądu, Minister Finansów był uprawniony do wydania na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżone postanowienie w całości oraz orzekającego o istocie sprawy. Przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. W sytuacji zatem, uznania przez Ministra Finansów, na podstawie analizy akt sprawy, iż nie ma konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, mógł on rozpatrzyć sprawę co do jej istoty. Jednocześnie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania, ponieważ niezależnie od skargi złożonej przez Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, postępowanie egzekucyjne było w toku i nadal zasadne było rozstrzygnięcie o wniosku Skarżącego, zawartym w odwołaniu z dnia 13 lipca 2005 r. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Dodać również należy, iż zobowiązany może ponawiać wnioski o wstrzymanie egzekucji, tak więc wydanie w dniu [...] listopada 2005 r. postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy wstrzymania czynności egzekucyjnych, w wyniku rozpatrzenia kolejnego wniosku Skarżącego, tym razem zawartego w skardze z dnia 26 października 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania wniosku Skarżącego o wstrzymanie egzekucji zawartego w odwołaniu z dnia 13 lipca 2004 r. Podobnie jak nie czyniły bezprzedmiotowym tego postępowania, zarówno postanowienie z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, jak i postanowienie z dnia [...] grudnia 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalające wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r. Ustanowiona w art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, jest bowiem inną instytucją prawną, niż przewidziane w art. 23 § 6 u.p.e.a. wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego, iż Minister Finansów winien jedynie w zakresie formalnym rozpoznać wniosek Skarżącego, tj. "uchylić bądź nie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r., a nie rozstrzygać merytorycznie". Należy ponownie podkreślić, iż przedmiotem rozpoznania Sądu w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, wydane na skutek rozpatrzenia zażalenia Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2005 r. Żadne inne działania, czynności i akty podejmowane przez organ egzekucyjny czy też organ nadzoru w ramach postępowania egzekucyjnego, jak też akty wydane przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Przyjmując nawet, iż pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem egzekucyjnym, jak również w ramach tego ostatniego postępowania, pomiędzy poszczególnymi działaniami i czynnościami organów egzekucyjnych i organów nadzoru, podejmowanymi na różnych jego etapach, istnieje określony związek, to jednak nie ma żadnych podstaw, aby postępowanie prowadzone na podstawie art. 23 § 6 i § 8 u.p.e.a. oraz kontrola przez Sąd wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, mogły być traktowane, jako płaszczyzna prawna do kwestionowania przez Skarżącego wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organy egzekucyjne i organy nadzoru w toku całego postępowania egzekucyjnego, jak również przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. O tym, iż takie jest przekonanie Skarżącego można wnioskować z treści zawartych w skardze zarzutów, które nie wykazują związku z zaskarżonym w tej skardze postanowieniem Ministra Finansów. Rzeczą strony postępowania (zobowiązanego) jest wybór środków zaskarżenia, z jakich będzie korzystać na poszczególnych etapach, czy to postępowania jurysdykcyjnego, czy też egzekucyjnego. Jeżeli jednak ze środków takich zobowiązany nie korzystał, to nie może czynić tego na etapie skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący twierdzi, iż "podstawą jej skierowania jest zarzut, iż podjęte przez organ egzekucyjny działania dotyczą zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego". Skarżący wskazuje również na naruszenie art. 7 u.p.e.a dotyczącego stosowanych przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazane jest w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., jako jedna z podstaw wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarżący w doręczonym mu tytule wykonawczym został pouczony o prawie do złożenia zarzutów oraz podstawach ich wniesienia, jednakże z możliwości takiej nie skorzystał. Skarżący nie składał także, co zostało dodatkowo wyjaśnione przez Ministra Finansów, wniosku o zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych, nie może więc czynić zarzutu naruszenia tego przepisu, ani przez organ egzekucyjny, ani tym bardziej przez Ministra Finansów w postępowaniu dotyczącym wstrzymania egzekucji. Skarżący zarzucając w skardze Ministrowi Finansów naruszenie całego szeregu innych jeszcze przepisów, poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż naruszenie to polegało na niekorzystnej dla Skarżącego nadinterpretacji tych przepisów oraz niewłaściwej ich wykładni, nie wskazuje w czym konkretnie naruszenia te miałyby się objawiać oraz jaki związek mają one z zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem Ministra Finansów. Również z zawartego w skardze uzasadnienia odnoszącego się do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego wynika, iż zastrzeżenia Skarżącego w tym zakresie dotyczą raczej całokształtu wszystkich działań organów podatkowych i egzekucyjnych w sprawie dotyczącej określenia i egzekucji zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, niż zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów. Skarżący znaczną cześć uzasadnienia skargi poświęca także kwestiom związanym z problemami z wypłatą wynagrodzeń pracowniczych. Jak słusznie zostało to jednak wyjaśnione w odpowiedzi na skargę, zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny polegał na egzekucji z rachunku bankowego Skarżącego, a nie na egzekucji z wynagrodzeń pracowniczych. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w zaskarżonym postanowieniu wskazano Skarżącemu na możliwość skorzystania z uprawnienia jakie stwarza art. 81 § 4 u.p.e.a. w zakresie dokonywania bieżących wypłat wynagrodzeń za pracę z zajętego rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo i związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.