III SA/Wa 1443/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. K. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 25 lutego 2008 r. Skarżąca – D. K., komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że działając jako komornik sądowy dokonała sprzedaży na licytacji publicznej nieruchomości zabudowanej zespołem budynków magazynowych z częścią biurową, położonej w strefie zabudowy mieszkaniowo – usługowej i częściowo w strefie zabudowy siedliskowej, która aktualnie nie była związana z działalnością gospodarczą dłużnika, w tym z działalnością rolniczą. Dla nieruchomości tej prowadzona jest księga wieczysta. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od dokonanej sprzedaży na licytacji publicznej opisanej nieruchomości winien zostać obliczony i odprowadzony podatek od towarów i usług. W opinii strony z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz opinii sędziego wizytatora do spraw egzekucyjnych wynika, iż nie jest możliwe w obowiązującym stanie prawnym ustalenie i odprowadzenie przez komornika sądowego podatku od towarów i usług od sprzedanych w drodze egzekucji nieruchomości. Komornik sądowy nie jest płatnikiem VAT od czynności dostarczenia nieruchomości w drodze licytacji. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są nieruchomości. Z treści ww. przepisu wynika więc, że komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy natomiast rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Z art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.) wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Literalne brzmienie art. 18 u.p.t.u. wskazuje, iż komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. W przepisie tym brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik, jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenie egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Warunek uznania komornika za płatnika VAT od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia egzekucji zostanie spełniony również wtedy, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku egzekucyjnej sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości opodatkowanej stawką podatku w wysokości 22% (chyba że zlicytowana nieruchomość podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 u.p.t.u.) komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 23 lipca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie: 1. art. 18 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy, a więc nie można mu przypisać dokonywania czynności egzekucyjnych, stanowiących dostawę towarów dłużnika; 2. art. 18 u.p.t.u. i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie ma ani prawnych, ani też faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani też wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego; 3. art. 18 u.p.t.u. i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż norma dotycząca obowiązków płatnika podatku, wyprowadzona z przepisów u.p.t.u. jest niepełna i nie pozwala na obliczenie kwoty, która ma być pobrana przez tego płatnika, co powoduje, że nie jest możliwe jej praktyczne stosowanie. Nie można bowiem na płatnika nałożyć obowiązku, co do którego nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób ma on być wykonywany; 3. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że na komornikach ciąży obowiązek wystawiania faktur w imieniu dłużników, choć w obecnym stanie prawnym żaden przepis rangi ustawowej nie nakłada na nich takiego obowiązku; 4. art. 21 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145) poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, że polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku za dłużnika. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 30 stycznia 2009 roku, sygn. akt III S.A./WA 2503/08 tutejszy sąd uchylił zaskarżoną interpretację przyjmując, że wydana ona została z naruszeniem terminu wskazanego w art. 14d o.p. co oznacza, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 13 maja 2010 roku (sygn. akt. I FSK 782/09) uchylił wyrok z 30 stycznia 2009 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła do akt sprawy kolejny wniosek o wydanie interpretacji, jaki złożyła oraz kolejną interpretację Ministra Finansów, datowaną na [...] września 2010 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona, bowiem sąd nie podzielił postawionych w niej zarzutów. Kwestia dotycząca zgodności z Konstytucją art. 18 u.p.t.u. była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 4 listopada 2010 roku (sygn. akt. P 44/07) stwierdził, że artykuł ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W ocenie Trybunału, treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Również cel wprowadzenia kwestionowanego przepisu wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 o.p.. Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (III CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit., s. 265). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 k.p.c., a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (zob. ibidem, s. 46-47). Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.- osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że w świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 K.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku". Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 u.p.t.u.i unormowaniem wynikającym z K.p.c. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyżej wskazanej uchwale, wywodząc, że: " Przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie uniemożliwiają komornikowi wykonania jego obowiązków płatnika podatku od towarów usług (art. 8 o.p.). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę (art. 999 § 1 K.p.c.), komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę, potwierdzającą dokonanie sprzedaży (§ 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem; kontroli w tym zakresie może - i powinien - dokonać sąd rozpoznając wniosek komornika (art. 759 § 2 K.p.c.). Wprawdzie przed zmianą kodeksu postępowania cywilnego, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r., plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji podlegał sporządzeniu niezwłocznie po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, a po tej zmianie plan ten sporządza się niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi (ceny nabycia nieruchomości), to jednak wskazane możliwości działania komornika i związane z nimi obowiązki sądu są takie same. Sąd Najwyższy podkreślił również w przywołanej wyżej uchwale, że naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości, nie może jednak być uwzględniona (...) ani jako koszty egzekucyjne (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), ani jako należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c.) podatek od towarów i usług nie może (...) być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 K.p.c." Innymi słowy, w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 K.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 K.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 K.p.c. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podkreśla w tym miejscu, że komornik jest jedynie płatnikiem kwoty podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale : jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, oszacowanie nieruchomości powinno uwzględniać, że jej cena obejmować będzie podatek od towarów i usług (zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), czemu nie sprzeciwia się art. 948 § 2 k.p.c. Wprawdzie nie wspomina on o potrzebie uwzględnienia przy oszacowaniu nieruchomości podatku od towarów i usług, ale nie można pominąć, że przepisy u.p.t.u. nakazują pobranie tego podatku w razie egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Konsekwentnie, cena wywołania (art. 965, 983 K.p.c.) i wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji suma ulegająca podziałowi (art. 1035 w związku z art. 1024 § 1 pkt 1 K.p.c.) także powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Ponieważ oszacowania nieruchomości dokonuje biegły powołany przez komornika (art. 948 § 1 K.p.c.), a określenie ceny wywołania oraz sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji należą do komornika (art. 953 § 1 pkt 3, art. 1035 K.p.c.), jego obowiązkiem jest zadbanie, żeby w cenie oszacowania, cenie wywołania i w sumie ulegającej podziałowi uwzględniony został podatek od towarów i usług. Jednak, jak podkreślił Sąd Najwyższy, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela, sąd, działający na skutek skargi na czynności komornika lub z urzędu (art. 759 § 2 K.p.c.), powinien zwrócić uwagę komornikowi, jeżeli jego czynności nie uwzględniają przepisów ustawy o VAT. Również sąd, dokonując czynności dla niego zastrzeżonych, w szczególności sporządzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji (art. 1035 k.c. w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy - kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 172, poz. 1804) lub oceniając projekt takiego planu sporządzony i przedłożony przez komornika (art. 1035 k.c.), a także rozpoznając zarzuty wniesione przeciwko planowi (art. 1027 k.p.c.), powinien z urzędu wziąć pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów u.p.t.u.. Jeżeli komornik w dotychczas dokonanych czynnościach pominął podatek od towarów i usług od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, to sąd powinien uwzględnić ten podatek w sporządzanym przez siebie lub poddanym kontroli sporządzonym przez komornika planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Nie stoi temu na przeszkodzie niewystawienie przez komornika faktury, źródłem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wystawienie faktury, lecz opodatkowaniu podlegają czynności wymienione przez ustawę (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Z sądu jako organu władzy publicznej, obowiązanego do działania powodującego wykonanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, powinności takiego działania nie zdejmuje niewykonanie przez komornika obowiązków nałożonych na niego przez u.p.t.u., a także to, że odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków płatnika podatku spoczywa na komorniku (art. 30 o.p.). Uwzględnienie powyższej wykładni sprawa, że nałożenie na komornika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy dokonanej w trybie licytacji komorniczej nie może zostać uznane za sprzeczne z treścią art. 21 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku. Komornik nie ponosi bowiem ciężaru podatku, występuje jedynie jako podmiot "pośredniczący", jak wskazał Trybunał Konstytucyjny pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi i zapewniający prawidłową realizację obowiązku podatkowego przez podatnika. Nałożenie tego obowiązku na komornika nie sprzeciwia się również zasadzie neutralności podatku VAT – podatek ten nie obciąża bowiem komornika a nabywcę, który następnie może skorzystać z mechanizmu odliczenia podatku. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji. Przepis ten dotyczy wprowadza obowiązek uiszczania podatków, nie reguluje natomiast kwestii ich wprowadzania. Końcowo wskazać należy, że przedłożona przez Skarżącą do akt sprawy interpretacja Ministra Finansów z [...] września 2010 roku wydana została w odniesieniu do innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji kontrolowanej obecnie przez Sąd. We wniosku skutkującym wydaniem interpretacji z [...] września 2010 roku Skarżąca wskazała dodatkowe informacje dotyczące nieruchomości, która podlegała sprzedaży w trybie licytacji komorniczej. W konsekwencji w interpretacji zawarte zostało stanowisko Ministra Finansów odnośnie możliwości zwolnienia powyższej transakcji z podatku VAT. Jednak sąd, w ramach niniejszego postępowania, mógł skontrolować jedynie prawidłowość interpretacji z [...] czerwca 2008 roku, nie miał zaś możliwości, nawet przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a., dokonania kontroli innej, późniejszej interpretacji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.