III SA/Wa 1443/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.S. kwotę 1555 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął wobec R.S. (dalej: "Skarżący") postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 34.449,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., w kwocie 34.449,00 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uchylił w trybie odwoławczym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., w kwocie 8.430,00 zł. Stwierdził, że wydatki poniesione przez R. i A.S. w wysokości 117.973,82 zł przekraczają kwotę 95.493,16 zł środków finansowych uzyskanych w 2006 r. Nadwyżka w wysokości 22.480,66 zł stanowi przychód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy poprzez przyjęcie, że wydatki w roku 2006 ponoszone były przez małżonków S. z ich majątku wspólnego, a nie z majątku osobistego. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie ustalił, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.:), tj. czy użyte w tym przepisie określenie "proporcjonalnie" oznacza "równo". Skarżący powołał się na art. 33 pkt 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi iż wierzytelności uzyskane z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków należą do jego majątku osobistego. Po czym podniósł, że on i jego żona prowadzili działalność gospodarczą, więc ich przychody i wydatki winny być oceniane z zastosowaniem ww. przepisu. Skarżący zgłosił wnioski dowodowe. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, iż generalną zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, winien podlegać opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że za podstawę ustalenia przychodów i wydatków roku 2006 organ podatkowy pierwszej instancji przyjął m. in. dane wynikające z korekty zeznania podatkowego PIT-36 (wspólne rozliczenie małżonków) oraz z protokołów kontroli podatkowych działalności gospodarczych prowadzonych przez Podatników. Zarówno z protokołów kontroli, jak i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby małżonkowie R. i A.S. posiadali wierzytelności. Informacji o wierzytelnościach nie zawarto również w oświadczeniach majątkowych. Dokumentów na tę okoliczność nie przedstawiła Skarżąca, co więcej ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie przychodów i wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały zakwestionowane w dwóch pierwszych odwołaniach. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przy ustalaniu dochodu z tzw. nieujawnionych źródeł po stronie przychodu organ podatkowy winien ująć jedynie przychody faktycznie otrzymane. Pobrane wynagrodzenie, bądź przychód faktycznie otrzymany z tytułu działalności gospodarczej należy odróżnić od wierzytelności z tego tytułu. Wierzytelności (wierzytelność, czyli odwrotność długu) składają się na majątek osobisty, co jest ściśle związane z tym, że stroną umowy o pracę czy np. o wykonanie usługi w ramach działalności gospodarczej jest zazwyczaj jeden z małżonków. Tak więc wierzytelności wynikają z umowy i dopiero ich zrealizowanie (czyli np. zapłata określonej sumy pieniędzy) będzie skutkowało włączeniem dochodu do majątku wspólnego. Sama wierzytelność nie może być źródłem finansowania poniesionych przez podatnika wydatków. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie przeanalizował przychodów i wydatków R. i A.S. z zastosowaniem art. 33 pkt 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w odwołaniu Skarżący podał, że w 2005 r. A.S. otrzymała darowiznę od S. i G.J. w zamian za opiekę, po 4.500,00 zł - łącznie 9.000,00 zł, zaś Skarżący otrzymał darowizny od R. i F.N. po 4.800,00 zł - łącznie 9.600,00 zł. W odniesieniu do tej okoliczności organ odwoławczy zauważył, że została ona podniesiona dopiero w odwołaniu z dnia 26 listopada 2012 r. od drugiego już rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., czyli po wydaniu zaskarżonej decyzji, kiedy Strona miała już realną świadomość istnienia obciążenia podatkowego. Przez okres ok. 29 miesięcy, tj. 2 lata i 5 miesięcy (w tym prawie jedenastu miesięcy toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji przedmiotowego postępowania podatkowego) Skarżący nie ujawnił tego źródła dochodów, nie wspomniał nawet o zdarzeniu otrzymania darowizn od ww. osób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niewiarygodne jest, aby małżonkowie R. i A.S. na początkowym etapie postępowania podatkowego w 2010 r. nie pamiętali, iż w 2005 r. ich budżet zasiliły darowizny w znacznej kwocie 18.600,00 zł, a o ich otrzymaniu "przypomnieli" sobie dopiero w listopadzie 2012 r. Nie sposób uznać, że małżonkowie R. i A.S. uzyskujący niewielkie dochody (wg PIT-36 za 2005 r. dochód R.S., po uwzględnieniu odliczeń wynikających z zeznania wyniósł 9.575,75 zł, zaś A.S. wykazała stratę w kwocie 22.977,38 zł) nie pamiętali, iż w 2005 r. z tytułu darowizn otrzymali 18.600,00 zł, co średnio miesięcznie zasilało ich budżet w wysokości 1.550,00 zł . W ocenie organu odwoławczego, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że powołanie się na kolejne darowizny służy jedynie uwolnieniu się Skarżącego od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Organ ten stwierdził, że wskazane w odwołaniu darowizny nie miały miejsca i zostały powołane na użytek postępowania w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął szereg działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i ocenił materiał dowodowy w oparciu o zeznania i oświadczenia A. i R.S. zeznania świadków, informacje z instytucji finansowch (banków), protokołów kontroli podatkowych, zeznań i deklaracji podatkowych. Pomimo, iż Skarżący nie podał kwoty oszczędności na dzień 1 styczeń 2006 r., podał jedynie źródła z których oszczędności mogły pochodzić oraz orientacyjne kwoty przychodów, organ podatkowy I instancji przeanalizował dochody i wydatki A. i R.S. na przestrzeni lat 1995-2005 i ustalił wysokość środków pieniężnych, jakimi oni mogli dysponować na dzień 1styczeń 2006 r. w kwocie 61.435,48 zł. Za podstawę ustalenia kosztów utrzymania organ podatkowy I instancji przyjął dane wg IPISS - minimum egzystencji, gospodarstwa pracownicze, dla odpowiednio, trzy i czteroosobowej rodziny. Uwzględnił, że w kosztach utrzymania uczestniczyły Z.W. (1995-1997) i S.S. (1997-2006). Organ odwoławczy uznał, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. są prawidłowe. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na błędnym stanowisku organu I instancji o tym, że w roku 2006 Skarżący uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, w efekcie czego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 8.430,00 zł.; - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i niedanie, a priori wiary, że darowizny zgłoszone przez Skarżącą w odwołaniu w istocie miały miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia również zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji; - art. 226 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo, że organ I instancji uznał, że odwołanie wniesione przez Skarżącą zasługuje na uwzględnienie w całości, jednak nie zmienił jej we własnym zakresie. Kluczowym, w ocenie Skarżącego, argumentem przemawiającym za uchyleniem skarżonej decyzji jest to, że organ I instancji, w piśmie z 6 grudnia 2012 r., będącym odpowiedzią na zarzuty podniesione w odwołaniu, uznał wszystkie zgłoszone darowizny, jednak nie zmienił decyzji we własnym zakresie. Skarżący podkreślił, że przepis art. 226 § 1 O.p. nie uzależnia obowiązku zmiany decyzji od wniosku zawartego w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o miarkowanie kosztów postępowania w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ organ sam nie przyczynił się do ich powstania, opierając się na przepisach prawa obowiązujących w momencie wydawania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., w kwocie 8.430,00 zł. Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącej decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi. Odnośnie do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o miarkowanie kosztów postępowania wyjaśnić trzeba, iż nie jest możliwe jego uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została uchylona w całości, zaś art. 206 p.p.s.a. regulujący tę materię zezwala na miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Decyzja została uchylona w całości, ponieważ została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego zarzut naruszenia został postawiony w skardze, a przepis ten okazał się na tyle wadliwy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.