III SA/Wa 1444/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. W toku postępowania prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) ustalono, że działania przeprowadzone w ramach struktury, w której podmiotem wiodącym był G. Fundusz [...] (dalej: Fundusz, skarżący) w pełni wpisywały się w schemat przedstawiony w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów nr [...] z [...] dnia maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji. W konsekwencji decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...] Szef KAS stwierdził, że w odniesieniu do rozliczenia Funduszu znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ określił stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. Po rozpoznaniu odwołania, Szef KAS decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzję wydaną w drugiej instancji doręczono stronie w dniu 24 stycznia 2023 r. Pismem z dnia 7 lutego 2023 r. strona, działając na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), wniosła o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych, dotyczących spółek A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., jakie wynikają dla tych spółek z decyzji ostatecznej wydanej dla Funduszu - w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, zgodnie z art. 119j Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Szef KAS odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Wobec nieuwzględnienia zażalenia Funduszu, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Szef KAS wskazał, że strona nie podała podstaw prawnych do orzekania przez organ odwoławczy w oczekiwany przez nią sposób. Ponadto zwrócił uwagę na zamknięty katalog rozstrzygnięć podejmowanych przez organ drugiej instancji (art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) i niedopuszczalność rozstrzygania w zakresie wykraczającym poza granice przekazanej mu sprawy (wyznaczone decyzją organu pierwszej instancji) z uwagi na konieczność realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). W skardze wniesionej do tut. Sądu Fundusz wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 5, art 210 § 2b i art. 210 § 3 i art. 120 w związku z art. 119j § 1 i § 2 w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na braku rozstrzygnięcia w decyzji w odniesieniu do spółek A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. o skutkach podatkowych wynikających dla nich z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody osiągane ze spółki P. SCSp, w sytuacji w której z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek Szefa KAS określenia skutków podatkowych wynikających z czynności odpowiedniej w stosunku do wszystkich podmiotów uczestniczących w zespole czynności, a nie tylko w stosunku do strony postępowania oraz obowiązek wyartykułowania tych skutków w samej decyzji; decyzja jest zatem niepełna dlatego, że określa skutki podatkowe tylko w odniesieniu do Funduszu, a nie określa ich wcale w odniesieniu do pozostałych podmiotów, które wraz z Funduszem uczestniczyły w zaklasyfikowanym zespole czynności, choć w myśl powołanych przepisów również powinna je określać; 2) art. 127 i art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy ustanawiające zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, stoją na przeszkodzie zadośćuczynieniu wnioskowi skarżącego, podczas gdy orzekanie o skutkach podatkowych czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce zreklasyfikowanego zespołu czynności zidentyfikowanego w decyzji, dotyczących zarówno skarżącego jak i innych podmiotów niebędących stronami postępowania, należało do przedmiotu postępowania podatkowego, o którym władny był orzekać organ odwoławczy; niepełne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie może wpływać na zakres postępowania odwoławczego, w tym na możliwą do wydania decyzję odwoławczą, ponieważ uzupełnienie decyzji zgodnie z żądaniem skarżącego nie byłoby niezgodne z przepisami art. 233 Ordynacji podatkowej, a w szczególności z przepisem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę żądania Funduszu, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Cytowany przepis określa ściśle elementy decyzji, które mogą być uzupełnione w powyższym trybie. W zakresie brakującego rozstrzygnięcia w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o takie rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/20 - treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Na gruncie rozpatrywanej sprawy skarżący, dochowując 14-dniowego terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji (decyzja Szefa KAS została doręczona Funduszowi w dniu 24 stycznia 2023 r., a wniosek został złożony w dniu 7 lutego 2023 r.), zażądał uzupełnienia treści - sentencji decyzji wydanej w drugiej instancji o rozstrzygnięcie dotyczące trzech spółek kapitałowych zaangażowanych w czynności badane w ramach postępowania dotyczącego unikania opodatkowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosek strony nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku. Po pierwsze, Fundusz nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć dotyczących innych (niż strona) podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych czynnościach. Wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawy takiego obowiązku nie można wywieść ani z powołanych w skardze ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle bowiem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek art. 210 § 3 powołanej ustawy zastrzega, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja, to nie sposób zaliczyć do tej grupy przepisów art. 119j § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidują one bowiem, że podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 119a, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może co do zasady skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości (art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej). W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 (zob. art. 240 § 1 pkt 12 i art. 241 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Powołane regulacje normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle analizowanych przepisów opis skutków podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści decyzji, w której - jak wynika z § 1 art. 119j Ordynacji podatkowej - określono skutki podatkowe czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez stronę zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że przejęcie przez Szefa KAS w całości kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Funduszu, zawieszenie jej z urzędu z jednoczesnym wszczęciem postępowania podatkowego wobec skarżącego (co w niniejszej sprawie nastąpiło na mocy postanowień z dnia [...] lutego 2021 r.) nie spowodowało przekształceń podmiotowych w ramach prowadzonego przez Szefa KAS postępowania, tj. nie doszło do poszerzenia kręgu podmiotów mających status strony. Stroną postępowania pozostawał nadal Fundusz, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w analizowanej czynności będą objęte regulacją zawartą w ww. art. 119j Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie unikania opodatkowania koresponduje z unormowaniem przewidującym, że wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 119k § 2 Ordynacji podatkowej). Zakres podmiotowy tych postępowań jest więc tożsamy. Nieuzasadniona pozostawała tym samym teza forsowana przez skarżącego o rozstrzygnięciu dotyczącym pozostałych spółek zaangażowanych w transakcje jako koniecznym (obligatoryjnym) elemencie decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przekreślałoby to w istocie sens rozwiązań prawnych, przewidzianych w art. 119j, a także art. 240 § 1 pkt 12 Ordynacji podatkowej, kierowanych właśnie do tychże podmiotów trzecich. Po wtóre, podkreślenia wymagało, że zgłoszone przez stronę żądanie było adresowane do Szefa KAS jako organu odwoławczego. Strona nie domagała się uzupełnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, mimo iż sama przyznała, że sugerowane przez nią braki dotyczą w istocie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (strona wprost wskazała na "niepełne rozstrzygnięcie organu I instancji" w treści skargi - s. 2). Tymczasem katalog dopuszczalnych rozstrzygnięć wydawanych przez organ po rozpoznaniu odwołania ma charakter zamknięty, co trafnie akcentowano w zaskarżonym postanowieniu. Przepisy procesowe nie przewidują możliwości wydania przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (w myśl art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a ponadto rozstrzygającej w kolejnym punkcie sentencji o skutkach podatkowych wobec innych podmiotów, nie będących stroną postępowania podatkowego. Zasadnie argumentował w tym względzie Szef KAS, że w takiej sytuacji doszłoby do naruszenia zarówno art. 233 Ordynacji podatkowej określającego katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez objęcie rozstrzygnięciem kwestii nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2023 r. w żądanym przez stronę zakresie odpowiadało prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.