III SA/Wa 1446/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Iwańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Syg.akt III S.A./Wa 1446/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. biorąc za podstawę art. 233§ 1 pkt 1 ; art.21 § 3 ; art.51 § 2 – 4 ; art.53a ; art.54 § 1 pkt 7 ; art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ DZ.U DZ 2005 roku nr 8 , poz.60 ze zmianami ] ; art.1 , 9 ust.1-2 ; art.10 ust.1 pkt 3 ; art.16 ust.1 ;art.22 ust.1 ; art.23 ust.1 pkt 1 lit"c" ; art.art.23 ust.1 pkt 43 i 46 ; art. 24 ust.2 ; art.26 ust.1 pkt 2 ; art.27 ust.1 ; art. 27 ust.1 ; art. 27b ; art.44 ust.1 pkt 1 ,2, 3, 6 ; art. 45 ust.6 ustawy dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [ DZ.U DZ 2000 roku , nr 14 poz.176 z póź. zmianami ] § 11 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [ DZ.U nr 116 , poz.1222] po rozpatrzeniu odwołania K. I. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2005 roku określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 164 424,30 zł i wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od I –XII 2001 r . w kwocie 17 788 ,30 zł wyliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 30 kwietnia 2002 roku . Organ odwolawczy ustalił , że K. I. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego " K. " oraz jako wspólnik spółki cywilnej " G. " . W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "K." stwierdzono następujące nieprawidłowości : I – zawyżono koszty uzyskania przychodu o wydatki - w kwocie 104 400 zł wynikające z faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2001 roku przez J. K. - w kwocie 17 589 ,08 zł dotyczące zakupu materiałów związanych z remontem w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Elektrowni " P. " - w kwocie 133 ,40 zł na opłatę podatku od nieruchomości położonej w R. przy ulicy Z. .Nieruchomość nie była w 2001 roku wykorzystywana przez skarżącego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej .Stwierdzono również iż powyższy adres nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie została ona wpisana do ewidencji środków trwałych . - w kwocie 154,28 zł w związku z zaksięgowaniem w księdze przychodów rozchodów podatku od nieruchomości położonej w R. przy ulicy K. 12 w wysokości 391,40 zł zamiast 237 ,12 zł .Kwoty 154 ,28 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 o podatku dochodowym od osób fizycznych . - w kwocie 457,60 zł dotyczącej podatku VAT wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] października 2001 roku zaksięgowanej w kwocie brutto 2 537,60 zł .Na podstawie art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o VAT nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 457,60 zł - w kwocie 590,11 zł na zakup benzyny do pojazdu o numerze rej.[...] Samochód " M. " o numerze rejestracyjnym [...] stanowił prywatną własność K. I. .Ewidencja na ten samochód nie była prowadzona i podatnik nie udowodnił związku w/w wydatków działalnością gospodarczą firmy .W związku z powyższym na podstawie art.22ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienionych wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodu . - w kwocie 11 264,39 zł na zakup benzyny do samochodu L. [...] Pojazdy figurujące w ewidencji środków trwałych firmy " K. " jeździły na olej napędowy .Ponadto faktury dokumentujące zakup benzyny na w/w kwotę zawierały numer rejestracyjny samochodu L. [...], który jeździł na olej napędowy .W związku z powyższym w/w wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwocie 800 zł zaksięgowanej na podstawie faktury [...] z dnia [...] maja 2001 roku wystawionej przez C. Polska spółka z oo w R. dla firmy kupieckiej " G." za stworzenie serwisu .Wobec braku związku w/w wydatków z działalnością firmy K. organ pierwszej instancji nie uznał go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Na podstawie § 11 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów Finansów dnia [...] grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy K. za 2001 rok organ pierwszej instancji uznał za wadliwą i na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej [ DZ.U DZ 2005 roku nr 8 , poz.60 ze zmianami ] nie uznał za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości . Uwzględniając te nieprawidłowości dochód firmy K. za 2001 rok ustalono następująco : - przychody według księgi 1 568 420,50 zł - koszty uzyskania przychodów wg. Księgi 1 209 763 zł - nieznane koszty 135 388 ,86 zł - koszty według kontroli 1 074 374 ,14 zł - dochód 494 046,36 zł . w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych za 2001 rok w spółce cywilnej G. , w której udziały wspólników K. I. S. M. B. stanowiły po 50 % nie uznano za koszt uzyskania przychodu : - na podstawie art.23 ust.1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatku VAT w kwocie 519 ,15 zł wynikającego z faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT , a zaksięgowanych księdze przychodów rozchodów w kwotach brutto - na podstawie art.23 ust.1 pkt 1 c w/w ustawy wydatków kwocie 484 ,40 zł wynikających z faktury VAT 201050002521 z dnia 10 lutego 2001 roku na zakup materiałów budowlanych wykorzystywanych przy budowie Ośrodka Wypoczynkowego miejscowości K., które zgodnie z art.22g ust.17 tej ustawy powiększają wartość początkową środków trwałych stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych - wydatku dotyczącego zakupu spodni męskich typu dres w kwocie 19,80 zł udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia [...] października 2001 roku wystawioną przez S. R. .Powyższego wydatku nie uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą . Na podstawie § 11 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia [...] grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów księgę firmy G. s.c za 2001 rok uznano za wadliwą , a na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości . Dochód firmy G. s.c za 2001 rok po uwzględnieniu w/w nieprawidłowości wyliczono następująco : - przychód wg. księgi 42 700 ,16 zł - koszty uzyskania przychodu wg księgi 100 638, 12 zł - nieznane koszty 1 023 ,45 zł - strata 56 914 ,51 zł Strata przypadająca na skarżącego tytułu 50 % udziałów w dochodach i stratach wynosi 28 457 ,25 zł Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił skarżącemu za 2001 rok dochód w kwocie 672 zł z tytułu nieodpłatnego użyczenia firmie G. s.c lokalu położonego w R. przy ulicy K. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji wyliczył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dla K. I. za 2001 rok następująco - dochód firmy K. 494 046 ,36 zł - strata firmy G. - 28 457 ,25 zł -dochód na podstawie art.16 ust.1 672 zł - dochód 466 251 ,11 zł - odliczenie składki ZUS 16 538 ,67 zł - podstawa opodatkowania 449 722 zł - podatek 167 918 ,04 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne – 3 493,75 zł - należny podatek – 164 424 ,30 zł - wpłaty dokonywane przez podatnika z PIT -5 114 276 ,70 zł - wpłata do zeznania rocznego 171 ,40 zł - przeksięgowane odsetki za m-c I ,II 2001 roku 2 261 zł - zaległość 52 237 ,20 zł Na podstawie dochodu dokonano dla skarżącego wyliczenia kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące I- XII 2001 roku .Zgodnie z art.51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się również nie zapłacona w terminie zaliczkę na podatek .wobec nieuregulowania należnej kwoty zaliczek w trybie art.44 ust.1 pkt 1 , ust. 2,3 , 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji wskazał , że od kwoty zaległości w zaliczkach należne są odsetki liczone od dnia następnego po dniu ustawowego terminu zapłaty do dnia złożenia zeznania rocznego . W związku z powyższym organ podatkowy określił odsetki w kwocie 17 778, 30 zł od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy do dnia 30 kwietnia 2002 roku tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2001 . Od decyzji organu pierwszej instancji K. I. złożył odwołanie gdzie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania . W swoim odwołaniu podnosił , że : - w postępowaniu podatkowym prowadzonym po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie przesłuchano świadków , którzy byli przesłuchiwani przed jej uchyleniem - w związku z brakiem " ponownego rozpatrzenia sprawy " podatnik ponownie podtrzymywał wszystkie swoje zarzuty dotyczące uprzednio zaskarżonej decyzji podatkowej z dnia [...] czerwca 2004 roku - wobec nie powiadomienia podatnika , jak wskazano wyżej o przesłuchaniu jego pracowników pozbawiony został możliwości zadawania pytań , które pozwoliłyby na wyjaśnienie wątpliwości , np. dotyczących prac wykonywanych przez świadków , możliwości wejścia bez przepustki na teren Elektrowni - w związku z tym , iż z opinii biegłego wydanej na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu [...]lipca 2005 roku wynika , ze nie da się jednoznacznie stwierdzić , z uwagi na upływ czasu , że wszystkie roboty zostały wykonane w 2001 roku , jak również ze względu na wyżej podnoszone uchybienia nie można zgodzić się z twierdzeniem organu pierwszej instancji , że remonty i naprawy w pomieszczeniach na terenie Elektrowni "P. " nie miały miejsca - nie znajduje uzasadnienia argumentacja organu dotycząca rachunków za paliwo , które zostały zakwalifikowane w koszty uzyskania przychodu w firmie K. będącym własnością podatnika , zamiast firmy kupieckiej G. s.c , której podatnik jest współwłaścicielem i w której używane są samochody napędzane etyliną . Zdaniem skarżącego nie przeprowadzenia badania ksiąg spółki cywilnej G. i nie przesłuchanie na te okoliczności księgowej tej spółki powoduje , że decyzja została wydana sprzecznie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz z zasadą dopuszczenia każdego dowodu , który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy . Skarżący podtrzymywał zarzuty z odwołania z [...] czerwca 2004 roku gdzie kwestionował nie uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 121 989 ,08 zł związanej z remontem budynku [...] , wiaty typu Grabki , wynajętych od Elektrowni " P. " .Podatnik podnosił iż charakter robót przeprowadzonych w grudniu w w/w budynkach w świetle umowy zawartej z Elektrownią " P. " nie wymagał zgody wynajmującego .Nie były konieczne również uzgodnienia i wydanie zezwolenia na remont [...] , gdyż ten budynek stanowił własność podatnika . Podatnik twierdził ,że remont podłoża na placu i wokół urządzeń produkcyjno- technologicznych polegający na jego utwardzeniu podyktowany był warunkami bhp i zabezpieczeniu komunikacji między budynkiem [...] a [...] i również nie wymagał zgody wynajmującego . Podatnik podnosił , że materiały zakupione , niezbędne do prowadzenia remontu na kwotę 17 598,08 zł nie były przeznaczone na remont obiektu będącego przedmiotem umowy najmu , ale na prace związane z remontem urządzeń technologicznych , ciągów komunikacyjnych budynku administracyjno- gospodarczego i nie można ich wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów , gdyż nie były materiałami dotyczącymi przedmiotu najmu . Zdaniem podatnika niezrozumiałym jest to , że kontrolujący nie dokonując żadnych ustaleń stwierdzają , że remont i prace nie były wykonywane przez J. K. pomimo iż przy kontroli krzyżowej u w/w wykonawcy organ kontrolujący potwierdził fakt osiągnięcia przychodu z tytułu przeprowadzonego remontu i zaewidencjonowania przychodu w dokumentacji podatkowej , a na każdym z wystawionych rachunków trakcie kontroli stwierdzono wykonanie prac w nim określonych .Według podatnika nie znajduje oparcia w faktach twierdzenie organu podatkowego , że brak w zbiorach przepustek jednorazowych wskazujących na przebywanie na terenie Elektrowni J. K. w 2001 roku gdyż na teren firmy "K. " wykonawca wjeżdżał jako osoba towarzysząca z właścicielem tego przedsiębiorstwa . Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania K. I. i zważył co następuje : K. I. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy kupieckiej G. s.c oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K .Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2005 roku określił dla podatnika zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 164 424 ,30 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres I- XII 2001 roku w kwocie 17 788,30 zł W wyniku przeprowadzonej kontroli nie uznano m.in. za koszt uzyskania przychodu wydatków kwocie 104 400 zł na podstawie rachunków wystawionych przez J. K. oraz w kwocie 17 589,08 zł dotyczących zakupu materiałów związanych z remontem zakładu podatnika . Zdaniem organu należy zauważyć , że w dniu [...] września 2003 roku M. B. zeznała , że J. K. wykonywał prace remontowe w okresie wrzesień – grudzień 2001 , a prace dotyczyły [...] oraz , że J. K. remont pawilonu administracyjno – gospodarczego wykonywał z materiałów zakupionych przez K. , natomiast pozostałe prace dotyczące remontów [...] zostały wykonane przy jego użyciu materiałów . J. K. zeznał w toku kontroli przeprowadzonej u niego , że działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo – budowlanych i instalacyjnych rozpoczął [...] listopada 2001 roku .Działalność rozliczona była w formie karty podatkowej , nie prowadził ewidencji uzyskiwanych przychodów .W związku zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia stanowisko podatnika iż kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez J. K. zostały przyjęte jako jego przychód . J. K. zeznał w toku postępowania , że prowadził działalność osobiście , nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żądnych maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonywania działalności .Usługi dla firmy K. wykonywał przy pomocy pracowników tej firmy oraz na sprzęcie i materiale dostarczonym przez firmę . Stan obiektów znajdujących się w P. wymagał remontu – wymiany [...] .Nie posiadał on kosztorysów ani protokołu odbioru robót .Nie wykonywał żadnych usług dla firmy G. na M. Z zeznań pracownika Elektrowni " P. " wynika , że w grudniu 2001 roku i w okresie późniejszym do elektrowni nie wpłynęły pisma dotyczące uzyskania zezwolenia na przeprowadzenie remontu wynajmowanych przez K. pomieszczeń .Pracownicy Elektrowni zeznali również , że nic nie wiedzą iż firma K. przeprowadziła w 2001 roku remont wynajmowanych budynków oraz placu czy ogrodzenia .Z pisma Elektrowni z dnia [...] listopada 2003 roku i [...] grudnia 2004 roku wynika , że w bazie danych komputera biura przepustek Elektrowni " P. " wynika , że w 2001 roku nie wystawiano przepustki na nazwisko J. K. W toku postępowania przesłuchiwano pracowników firmy K. na okoliczność wykonywania prac remontowych 2001 roku na terenie zakładu firmy K. w Elektrowni " P. " Świadkowie K. M. i S. S. zeznali , że nie wiedzą czy w grudniu 2001 roku były prowadzone prace remontowe i kto je wykonywał .Świadek S. M. zeznał , że nie jest zorientowany czy były wykonywane prace remontowe . Świadek M. J. zeznał , że na temat remontów przeprowadzonych w grudniu 2001 roku nic mu nie wiadomo . W dniu 18 lipca 2005 roku na terenie Elektrowni " P. " w miejscu prowadzenia działalności przez odwołującego się przeprowadzono oględziny pomieszczeń w których według podatnika przeprowadzono prace remontowe z udziałem biegłego A. D .W ocenie biegłego nie da się jednoznacznie potwierdzić iż prace te zostały wykonane w 2001 roku z uwagi na upływ czasu .Według biegłego materiały ujęte w fakturach przedstawionych organowi podatkowemu nie mogły być użyte do remontów , które miały być wykonane w 2001 roku ./ jeżeli już to w minimalnym zakresie w obiektach dzierżawionych przez firmę K. oraz budynku administracyjnym stanowiącym własność firmy / oraz , że rachunki za materiały nie odzwierciedlają zakresu prac . Z tego względu w ocenie organu należy uznać , ze wydatki wynikające z rachunków wystawionych przez J. K. w kwocie 104 400 zł oraz wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu materiałów , które według podatnika zostały wykorzystane do prac remontowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów . Odnosząc się do innych zarzutów podnoszonych przez skarżącego organ podnosił , że uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że dowody zgromadzone przed uchyleniem decyzji mają być gromadzone na nowo przed wydaniem nowej decyzji . Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku zawiadomienia K. I. o przesłuchaniu świadków należy zauważyć , że pełnomocnictwem z 19 sierpnia 2003 roku upoważnił on M. B. do reprezentowania go podczas kontroli podatkowej przed [...] Urzędem Skarbowym w R. Pełnomocnik skarżącego będąc zawiadomionym o terminie przesłuchania świadków prowadzonym przez Urząd Skarbowy w S. nie stawiła się .Zdaniem organu bezpodstawny jest zarzut braku zawiadomienia skarżącego o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadków pracowników Elektrowni " P. " ponieważ te dowody zostały uzyskane podczas doraźnej kontroli w Elektrowni .W tym zakresie postępowanie nie toczyło się w stosunku do skarżącego , dlatego nie było obowiązku zawiadomienia go o terminie przesłuchania .Również argumentacja , że można dostać się na teren Elektrowni bez przepustki bo tak dostał się pełnomocnik skarżącego jest chybiona , ponieważ organ dysponuje kserokopią przepustki wystawionej dla pełnomocnika skarżącego K. K. Nie znajduje zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia stanowisko skarżącego , że wydatki na paliwo nie uznane za koszt uzyskania przychodu zostały błędnie wpisane w księgi podatkowe podatnika firmy K. , zamiast firmy G. s.c , w której używane są samochody napędzane etyliną .Jak wynika z materiału dowodowego w okresie I-XII 2001 firma K. posiadała środki trwałe – samochód terenowy osobowy L. [...] jeżdżący na olej napędowy oraz dwa samochody S. również jeżdżące na olej napędowy .Ponadto dwóch pracowników używało prywatnych samochodów do potrzeb służbowych i z tego tytułu mieli wypłacane przez pracodawcę ryczałty .Samochód M. nr rej. [...] stanowi prywatna własność skarżącego .Zasady zaliczania do kosztów wydatków na używanie prywatnego samochodu do celów działalności gospodarczej, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych określa m.in. art.23 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Ewidencja na ten samochód nie była prowadzona .Ten samochód nie jest również środkiem trwałym firmy G. s.c Przeprowadzona kontrola wykazała , że ta firma ma jedynie w ewidencji środków trwałych samochód O . Ponadto w toku kontroli stwierdzono , że wydatki na zakup benzyny w kwocie 11 264 ,39 zł zaliczono do kosztów firmy K. choć nie stwierdzono wykorzystania prywatnych samochodów do działalności gospodarczej . Ponadto faktury dokumentujące zakup benzyny zawierały numer rejestracyjny samochodu L. , który jeździł na olej napędowy . Organ podnosił również , że zgodnie z art.199 ustawy Ordynacja Podatkowa ocena konieczności zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania stron należy do organu podatkowego .Zgodnie natomiast art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące wniosku dowodowego należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba , że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem .W ocenie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie dowody mające znaczenie dowody mające znaczenie dla sprawy zostały zebrane między innymi na podstawie zeznań świadków w toku wielu postępowań i ponowne przesłuchiwanie tych samych osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy . Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył K. I . Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji . Zdaniem skarżącego decyzja winna być uchylona ponieważ doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 121 § 1 ; 122 ; 123 § 1 ; 124 ; 180 ; 181 ; 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej . Ustalenia organów podatkowych w zakresie niewykonania przez skarżącego robót remontowych opierają się na zeznaniach świadków , którzy byli przesłuchani w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed uchyleniem pierwszej decyzji podatkowej .Dowody te w prowadzonym na nowo postępowaniu nie były ponownie przeprowadzone , co pozwala uznać ,że ustalenia faktyczne zostały poczynione w oparciu o dowody zebrane niezgodnie z prawem – naruszono art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej .Organ podatkowy nie wykonał zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 roku i nie przeprowadził " ponownego rozpatrzenia sprawy " Jednym z dowodów przemawiających za tym iż remonty przez skarżącego nie zostały wykonane miała być opinia biegłego D. Jednakże z treści opinii wynika , że nie da się jednoznacznie stwierdzić , z uwagi na upływ czasu , czy wszystkie roboty – remonty i naprawy , które zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodu w 2001 roku faktycznie nie miały miejsca .Faktycznie z uwagi na niejednoznaczne stanowisko biegłego jedynym dowodem popierającym stanowisko organu są dowody z zeznań świadków , które zostały zebrane z naruszeniem wcześniej przytaczanych przepisów ordynacji podatkowej . Nadto organ przesłuchał w charakterze strony M. B., która była pełnomocnikiem postępowaniu podatkowym . Nie został przesłuchany w charakterze strony K. I. oraz jako świadkowie J. K. i M. B. mimo iż takie wnioski zostały przez stronę zgłoszone . Zdaniem skarżącego przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie . Nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody z innego postępowania , w którym świadek J. K. był przesłuchiwany w charakterze strony i podatnik nie brał udziału w tym przesłuchaniu , a także przesłuchanie innych świadków bez udziału podatnika narusza przepisy art. 121 §1 ; 122 ; 123 § 1 ; art.124 ; 180 i 181 Ordynacji podatkowej . W dalszej części skargi K. I. podnosił , że występują sprzeczności w pisemnej opinii biegłego D. pomiędzy treścią tej opinii a konkluzją do jakiej dochodzi biegły .Zdaniem skarżącego nieuprawniony jest wniosek końcowy opinii , że " materiały ujęte w fakturach przedstawione Urzędowi Skarbowemu nie mogły być użyte do remontów , które miały być wykonane w 2001 roku / jeżeli to w minimalnym zakresie / ponieważ z treści opinii wynika , że nie kwestionował on wykonania prac przez podatnika i zużycia materiałów .Biegły przesłuchany w toku postępowania nie wyjaśnił w sposób przekonywujący swoich konkluzji .Występujące w związku z opinią biegłego wątpliwości organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika , co jest niedopuszczalne i niezgodne z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z art.121 § 1 ; 122 i 123 Ordynacji podatkowej . Istotną kwestią zdaniem skarżącego jest to , że organy podatkowe kwestionując wykonanie przez J. K. robót na rzecz podatnika uznały jednocześnie jego zobowiązanie podatkowe za ten sam okres za udokumentowane i prawidłowo wyliczone i w związku z tym przyjęły wyliczony przez tego podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych i nie wszczęły z urzędu postępowania podatkowego oraz nie zwróciły temu podatnikowi nadpłaconego podatku za 2001 rok . Również zdaniem skarżącego nie można zgodzić się z argumentacją organów podatkowych dotyczącą rachunków za paliwo , które zostały błędnie zakwalifikowane w koszty uzyskania przychodu w Przedsiębiorstwie K. Nie oznacza to jednak , że podatnik faktycznie kosztów tych nie poniósł działając w ramach spółki cywilnej G. w której używane są samochody napędzane etyliną .Organ podatkowy powinien tym zakresie przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych spółki cywilnej oraz przesłuchać wspólniczkę M. B. Zaniechanie tych czynności naruszyło zasady ordynacji podatkowej z art.121 § 1 ; 122 ; 180 Ordynacji podatkowej . Skarżący podnosił również , że przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogło być wyłącznie określenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok , a to z powodu , ze termin do zapłaty zobowiązania minął w 2002 roku .Tymczasem w rozstrzygnięciu decyzji organy podatkowe obu instancji przywołują zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 164 424 ,30 zł , co jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym w niniejszej sprawie , ponieważ podatnik zapłacił w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2001 roku i 2002 roku łącznie kwotę 114 276,70 zł .Zobowiązanie podatkowe częściowo wygasło przez jego zapłatę i obecnie można mówić jedynie o zaległości podatkowej , której w rozstrzygnięciu organów podatkowych obu instancji nie określono .W związku z tym decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 5 ; 51 § 1 i 5 ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga K. I. na uwzględnienie nie zasługuje Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych , określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sadów administracyjnych [DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – zwanej dalej P.p.s.a [ Dz.U nr 153 , poz.1270 , ze zmianami ] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . W związku z tym , aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej , konieczne jest stwierdzenie , że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy , bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania , a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności Jak stanowi przepis art.134 § 1 P.p.s.a sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Zgodnie z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity DZ.U z 2005 roku nr 8 ,poz.60 ze zmianami / organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego – zasada zupełności .Materiał dowodowy jest zupełny jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody , rozpoznano wnioski dowodowe , a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną , spójną i logiczną całość . Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego . Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy uznać , że podnoszone w skardze zarzuty na uwzględnienie nie zasługują . Zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej [ według treści na datę wydawania zasakrżonej decyzji ] dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe , deklaracje złożone przez stronę , zeznania świadków , opinie biegłych , materiały i informacje zebrane w trakcie oględzin , informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej , z zastrzeżeniem art.248 a § 3 ; art.284 b § 3 i art.288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe . Artykuł 191 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona . Przepis ten wyraża regułę nazwana w literaturze orzecznictwie zasadę swobodnej oceny dowodów Z zasady tej wynika , że organ nie jest skrępowany żadnymi ustalającymi wartości poszczególnych dowodów , choć ta ocena nie może być nie może nosić znamion zupełnej dowolności .Ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej . W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji są chybione . Nie można zgodzić się ze skarżącym , ze zeznania świadków dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji winny być na nowo przeprowadzone w sytuacji gdy decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona i sprawa jest ponownie rozpoznawana przez ten organ . Zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów potrzeba dopuszczenia takiego dowodu pozostawiona jest ocenie organu orzekającego .W niniejszym postępowaniu skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchiwanie świadków -pracowników jego firmy na okoliczności związane z przeprowadzonym remontem w obiektach na których prowadzi on działalność gospodarczą na terenie Elektrowni " P. " , zaś organ podatkowy nie widział takiej potrzeby aby uzupełniać postępowanie dowodowe w tym zakresie . Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2004 roku – [...] podnosił iż w materiałach zgromadzonych w sprawie brak było dowodu zawiadomienia K. I. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków – pracowników firmy K. i pracowników Elektrowni " P. " co wskazywało, że strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu . Jednak jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie skarżący w dniu [...] sierpnia 2003 roku upoważnił M. B. do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej .Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2003 roku wynika , że pełnomocnik skarżącego była zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków M. J. , K. M. , S. S. i P. M. dokonywanego przez ten Urząd Skarbowy i nie uczestniczyła w tym przesłuchaniu .Tak więc organ podatkowy uchylając decyzję nie wiedział o tym i dlatego uznawał , że strona nie była zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków .Zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozwala uznać iż nie zostało naruszane uprawnienie strony wynikające z art.190 Ordynacji podatkowej . Na zlecenie [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadzącego postępowanie Urząd Skarbowy w S. i [...] Urząd Skarbowy R. przeprowadziły czynności kontrolne w Elektrowni " P. " i w firmie J. K. W toku tych czynności kontrolnych przesłuchano świadków pracowników Elektrowni oraz przesłuchano J. K. w charakterze strony .Zdaniem Sądu wyniki tej kontroli i dokumenty zgromadzone podczas tej kontroli mogły zostać zaliczone do materiału dowodowego prowadzonego postępowania na podstawie przepisu art.181 Ordynacji podatkowej . Należy zgodzić się ze skarżącym , że faktycznie M. B. działająca jako pełnomocnik skarżącego w postępowaniu podatkowym nie powinna być słuchana w tym postępowaniu jako strona .Trzeba jednak zauważyć , ze uchybienia to nie miało wpływu na wynik sprawy .Materiał dowodowy w tym postępowaniu podatkowym został zgromadzony na tyle obszerny iż istniały podstawy do prawidłowej oceny faktur związanych z przeprowadzonym remontem w zakładzie skarżącego na terenie Elektrowni " P. " i nie uznania ich jako kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok . Organ podatkowy na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej miał podstawy do odmowy przeprowadzenia danego dowodu w sprawie w sytuacji gdy uznawał , że okoliczności na które ma być przeprowadzony dowód są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem .W niniejszej sprawie w ocenie organu taka sytuacja miała miejsce .Nadto należy zauważyć iż skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o przeprowadzenie dowodów pismem z dnia 8 grudnia 2005 roku nie sprecyzował okoliczności na które miałyby te dowody być przeprowadzone .Przy tak ogólnie sformułowanym wniosku to organ podatkowy i nie bardzo wiedział jakie okoliczności chce skarżący udowodnić . Ustaleniom faktycznym w sprawie nie można postawić zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału Taka sprzeczność zachodzi wtedy , gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie , a konkluzją do jakiej dochodzi organ na podstawie tego materiału . Taka sprzeczność wystąpi gdy : - z treści dowodu wynika co innego niż przyjął organ / przeinaczenie / - gdy pewnego dowodu zebranego nie uwzględniono przy ocenie – wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy - gdy organ przyjął pewne fakty za ustalone , mimo , że nie zostały one w ogóle lub są niedostatecznie potwierdzone - gdy organ uznał pewne fakty za nie udowodnione , mimo że były ku temu podstawy - ocena materiału dowodowego koliduje z zasadami doświadczenia życiowego lub regułami logicznego wnioskowania , tzn. organ wyprowadził błędny logicznie wniosek z ustalonych przez siebie okoliczności . Organ podatkowy na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego uznał , że zgromadzony materiał dowodowy- zeznania świadków pracowników firmy K. / świadkowie zeznają , że nie mają wiedzy o prowadzonym remoncie , a oni mieli go wykonywać w grudniu 2001 roku / , opinia biegłego / uznającego , że materiały z faktur nie mogły być użyte do remontu/ , materiały z kontroli przeprowadzonej w Elektrowni " P. "/ brak przepustki dla J. K. co wskazuje , że nie przebywał na terenie Elektrowni " P. " / i w firmie J. K. / nie zatrudniał pracowników , nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonywania działalności /pozwalają mu zasadnie uznać , że wydatki wynikające z rachunków wystawionych przez J. K. w kwocie 104 400 zł oraz wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu materiałów na kwotę 17 589 ,08 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2001 rok i tym ustaleniom nie można przypisać zarzutu dowolności . Również w zakresie zaliczenia wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów to ocenę materiału zaprezentowaną przez organ należy uznać za nie wadliwą .Z załączonych faktur wynika iż zakup benzyny dotyczył firmy K. i samochodu L. , który jeździł na olej napędowy .Zakup paliwa dla samochodu M. też nie mogła być kosztem uzyskania przychodu ponieważ samochód ten stanowił własność prywatną skarżącego i nie wystepowal związek tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą . Ocenie zgromadzonego materiału nie można przypisać dowolności .Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał fakty które uznał za udowodnione , dowody którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom nie dal wiary zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej . Zdaniem Sądu nie można podzielić argumentacji skarżącego iż organ podatkowy nie miał podstaw do określenia dla skarżącego wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok ponieważ zobowiązanie częściowo już wygasło przez zapłatę i obecnie można mówić o zaległości podatkowej . Zgodnie z treścią art.21 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi , że podatnik , mimo ciążącego na nim obowiązku , nie zapłacił w całości lub w części podatku , nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji , organ podatkowy wydaje decyzję , w której określa wysokość zobowiązania podatkowego W przypadku tych podatków , w których stosowana jest technika samowymiaru [samoobliczenia] co miało miejsce w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania – art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego jednocześnie ujawnia zaległość podatkową , która powstała w związku z niewykazaniem lub nieprawidłowym wykazaniem przez podatnika wysokości zobowiązania w deklaracji samowymiarowej Decyzja korygująca samowymiar[ zwana decyzją określającą ] w odróżnieniu od tzw. decyzji ustalającej , wydawanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wyznacza terminu płatności podatku , po upływie którego wynikający z niej niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, lecz określa prawidłową wysokość zobowiązania , którą podatnik powinien zapłacić w określonym przez prawo terminie . Z tego też względu biorąc za podstawę art. 151 P.p.s.a oddalono skargę .