III SA/Wa 1446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania W. C. (powoływanego w uzasadnieniu jako "Skarżący" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynikało, iż w dniu 13 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT - 37 Skarżącego o wysokości osiągniętego w roku 2006 dochodu. Obliczony podatek Skarżący pomniejszył o odliczenie z tytułu ulgi mieszkaniowej w wysokości 749,35 zł, która wykazana została w załączniku PIT/D złożonym przez małżonkę Skarżącego – I. C.. 2. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 750,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż odliczona w zeznaniu PIT-37 za 2006 r. kwota ulgi mieszkaniowej w wysokości 749,35 zł, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe, przysługuje małżonce Skarżącego, gdyż wydatki z tytułu ulgi stanowiły nakłady na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z załączonym do akt sprawy aktem notarialnym z dnia 7 lutego 1994 r. Repertorium Nr A [...] pomiędzy Skarżącym a jego małżonką od dnia jego podpisania obowiązywała rozdzielność majątkowa polegająca na tym, że każdy z małżonków zachowuje zarówno swój majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później, zarządza i rozporządza całym swoim majątkiem samodzielnie, z wyjątkiem majątku nabytego w drodze darowizny lub spadku, o ile darczyńca lub spadkobierca inaczej postanowią. W zeznaniach za poprzednie lata małżonkowie wykazywali wydatki mieszkaniowe w załącznikach do zeznania PIT/D w następujący sposób: wydatki z tytułu budowy jako koszty przysługującego odliczenia od podatku żony Skarżącego, wydatki z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego jako koszty przysługującego odliczenia od podatku naliczonego wobec Skarżącego. 3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f." W ocenie Skarżącego organ podatkowy w sposób nieuprawniony odmówił skorzystania z ulgi mieszkaniowej wspólnie małżonkom, gdy pomiędzy nimi istnieje intercyza, nie podając podstawy prawnej takiego stanowiska. W ocenie Skarżącego stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji było sprzeczne z art. 27a ust. 10 u.p.d.f. stwierdzającym jednoznacznie, że wysokość odliczeń mieszkaniowych od podatku dotyczy łącznie obojga małżonków, z wyjątkiem małżonków, w stosunku do których orzeczono separację. Zdaniem Strony podpisanie małżeńskiej umowy majątkowej nie jest tożsame z orzeczeniem separacji. W ocenie Skarżącego nie wskazując podstawy prawnej rozstrzygnięcia organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 ustawy Ord. pod. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego – na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.f. istnieje domniemanie prawne rzetelności zeznania złożonego przez podatnika w zakresie obowiązków jak i uprawnień. Organ podatkowy może wzruszyć domniemanie ustawowe, tylko poprzez wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy kwestionuje tymczasem uprawnienia do odliczeń wydatków mieszkaniowych wynikających ze złożonego zeznania małżonki Skarżącego za rok 2000. Kwestionowanie zeznania podatkowego po upływie okresu przedawnienia w ocenie Strony jest naruszeniem zasady legalności oraz obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 120 i art. 121 ustawy Ord. pod.). 4. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w całości podzielił stanowisko merytoryczne organu pierwszej instancji. Wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatków poniesionych przez małżonkę Skarżącej w roku 2000 na zakup działki budowlanej, wykazanej jako odliczenie nieznajdujące pokrycia w podatku za lata poprzednie, w sytuacji, gdy za rok 2000 żona nie uzyskiwała dochodów. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a-f u.p.d.f.w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie natomiast z przepisem art. 27a ust 1 u.p.d.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 21 listopada 2001 r. podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 27a ust. 15 ww. ustawy kwota odliczeń od podatku przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. Konsekwencją takiej regulacji, jest kolejność ustalania praw podatnika wynikających z zasady zachowania praw nabytych. Aby można było mówić o nabyciu prawa do ulgi z tytułu odliczeń, które nie znalazły pokrycia w podatku, musi za dany rok, w którym podatnik chce korzystać z ulgi istnieć podstawa opodatkowania. Nie jest możliwe skorzystanie z ulg mieszkaniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby, które z uwagi na fakt nieuzyskania w danym roku dochodów nie są objęte zakresem regulacji wynikających z u.p.d.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż z uwagi na to, że Skarżący nie nabył prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. w roku 2000, to nie mógł w związku ze zlikwidowaniem przez ustawodawcę tzw. dużej ulgi budowlanej z tego powodu zasadnie domagać się zastosowania przejściowych przepisów - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyższego stopnia podkreślił również, iż z akt sprawy wynikało ponadto, iż na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] w dniu 5 października1999 r. żona Skarżącego – I. C. nabyła własność nieruchomości - działki nr [...] znajdującej się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługowo-przemysłowo mieszkaniową za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, gdyż aktem notarialnym z dnia 7 lutego 1994 r. nr Rep. A [...] została zawarta pomiędzy małżonkami umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy u.p.d.f. regulujące zasady dokonywania odliczeń od podatku dotyczące ulg mieszkaniowych nie różnicują zasad odliczania tych ulg w stosunku do małżonków, którzy na podstawie umowy znieśli ustawową wspólność małżeńską. Na podstawie przepisów art. 27a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji z roku 2001 ustawodawca przyznał małżonkom jeden limit odliczeń, który dotyczy małżeństwa bez względu na to, czy między nimi istnieje wspólność małżeńska, czy też umownie ją zniesiono. Zgodnie z art. 27a ust. 8 ww. ustawy wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych dotyczy łącznie obojga małżonków. Jeżeli natomiast małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków. Zgodnie z wnioskiem małżonki Skarżącego wyrażonym w załącznikach do zeznań podatkowych za lata 1999 - 2004, wydatki poniesione na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego deklarowała do odliczenia małżonka, lecz z uwagi na uzyskanie niskich dochodów nie wykorzystała wykazanego odliczenia. Organ odwoławczy wskazał również, iż zawarcie przez małżonków umowy ustanawiającej między nimi rozdzielność majątkową ma między innymi ten skutek, że transakcja zawarta przez jednego z nich z osobą trzecią nie wywołuje skutków wobec drugiego z małżonków. W każdym momencie istnieje ścisły podział na majątek męża i żony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza w stosunku do małżonków pozostających przez cały rok podatkowy we wspólności majątkowej możliwość ustalenia podatku łącznie od sumy ich dochodów, ale zasadą jest odrębne opodatkowanie każdego z małżonków. Podobnie prawo do nabycia ulgi podatkowej ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika. Warunki nabycia prawa do ulgi określa art. 27a u.p.d.f., zgodnie z którym podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowy podatnik poniósł wydatki premiowane ulgą. Jednym z tych warunków jest obowiązek prawidłowego udokumentowania przez podatnika poniesionego wydatku, dokumentem wystawionym na nazwisko podatnika. To podatnik powinien wykazać, że taki wydatek, mający na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poniósł. Ponieważ poniesione wydatki były udokumentowane wyłącznie dowodami wystawionymi na nazwisko żony Skarżącego, z którą pozostawał on w rozdzielności majątkowej, tylko jego żona mogła skorzystać z ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż to małżonka Skarżącego poniosła wydatki ze swojego odrębnego majątku na zakup działki budowanej oraz na budowę budynku mieszkalnego, stała się właścicielką działki, i jako właściciel uzyskała pozwolenie na budowę, i to na nią zostały wystawione faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, i to żona zaspokoiła w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. W tej sytuacji organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący nie ponosił wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przez co nie miał prawa do odliczenia ulgi z tego tytułu. Skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, tak więc to podatnik chcący skorzystać z takiej ulgi ma obowiązek udowodnić, że warunki do niej spełnił. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że to on ponosił wydatki na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, twierdząc, iż wydatki te ponosiła żona. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej niedopuszczalne jest odliczenie przez jednego z małżonków wydatków na podstawie art. 27a ust. 15 ww. ustawy, w sytuacji gdy drugi z małżonków ponosił te wydatki. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym zaprezentowanej w odwołaniu interpretacji art. 27a u.p.d.f., gdyż o braku prawa do skorzystania z odliczenia nie decydują jedynie przesłanki negatywne (separacja), ale również pozytywne (konieczność udokumentowania poniesienia wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów proceduralnych, gdyż rozstrzygając sprawę działał w granicach prawa, a uzasadnienie prawne decyzji zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił również, iż pięcioletni okres przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego a nie wydatków, które podlegają odliczeniu w latach następnych. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli wydatki mieszkaniowe pomniejszały zobowiązanie za 2006 r. i termin płatności tego podatku przypadał na rok 2007, to bieg terminu przedawnienia liczyć należy od końca roku 2007. 5. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 27a ust. 1, art. 27a ust. 15, art. 27a ust. 8 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków, 2) art. 6 ust. 1 i art. 45 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa, 3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 ustawy Ord. pod., 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 7. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o poniesieniu przez niego wydatków na zakup działki budowlanej i budowę budynku mieszkalnego. Dowody takie były niezbędne, ponieważ pomiędzy Skarżącym i jego żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 27a ust. 6 u.p.d.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, tj. m.in. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego lub budowę budynku mieszkalnego, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 u.p.d.f. jest posiadanie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków na cel wskazany w tym przepisie (wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). A contrario, brak takich dowodów uniemożliwia skorzystanie z tej ulgi. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny uprawnień Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej, na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Z kolei Skarżący słusznie podnosił, iż art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.f. zakresem działania obejmuje oboje małżonków, bez względu na panujący pomiędzy nimi ustrój majątkowy. Przepis ten określa sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi, lecz w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie przez każdego z małżonków. Tak więc w świetle postanowień ww. przepisu ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie ma znaczenia. Nabiera on jednak zasadniczego znaczenia, gdy dowody zaświadczające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są wystawione tylko na jednego z małżonków. O ile bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej obojętne jest którego z małżonków wskazano w dowodzie nabycia towaru, jako że zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 31 i nast. – w szczególności art. 43 § 1) poniesienie wydatków przez jednego małżonka odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka, o tyle w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej konieczne jest wystawienie takiego dowodu na obojga małżonków. Wystawienie bowiem dowodu nabycia towaru na obojga małżonków pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzenia swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne cele mieszkaniowe. 8. Jak już wcześniej powiedziano, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 tej ustawy musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, co zresztą sam przyznał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wskazywał też, iż wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego żonę. Odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy dają m.in. wskazane w uzasadnieniach akty notarialne z dnia 5 października 1999 r. (s. 53-59 akt postępowania podatkowego), z których wynika, iż małżonka Skarżącego nabyła wskazane w tych aktach działki z funduszy własnych stanowiących jej majątek odrębny, ponieważ z mężem zawarła umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową i ustrój ten w jej małżeństwie obowiązuje. Jest też kserokopia aktu notarialnego z dnia 7 luty 1994 r. (s. 60) o wyłączeniu obowiązującej Skarżącego i jego małżonkę majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej, co w sprawie jest niesporne. 9. Reasumując, stwierdzić trzeba, że brak dowodów dokumentujących poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, w realiach rozpoznanej sprawy, pozbawia go prawa do skorzystania z tzw. dużej ulgi podatkowej. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. 10. Zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi, iż niezasadnie organy podatkowe wskazywały na fakt, iż małżonka Skarżącego nie osiągnęła w 2000 r. dochodów podlegających opodatkowaniu. Zasadniczym powodem, wyartykułowanym przez organ odwoławczy, zakwestionowania prawa Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej był brak dowodów zaświadczających poniesienie przez niego wydatków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Podnoszenie jakichkolwiek innych wątków było zbędne. Jednak w ocenie Sądu nie jest to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego jest bowiem prawidłowe, podobnie jak prawidłowe są zasadnicze motywy tego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć przy tym należy, zważywszy na zarzuty skargi, iż nawiązanie do statusu majątkowego małżonki było niezbędne, wobec istniejącej pomiędzy nią a jej mężem, Skarżącym w rozpoznanej sprawie, ustrojem rozdzielność majątkowej. 11. Pozostałe zarzuty skargi są nietrafne. Bez wpływu na wynik postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie jakie mogłoby zapaść w postępowaniu podatkowym dotyczącym żony Skarżącego, a to ze względu na ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami i brak dowodów poświadczających poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, o czym wyżej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. 12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.