III SA/Wa 1448/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę Pismem z 20 maja 2019 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. DIAS, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/16, decyzją z [...] listopada 2018 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ. 2. Pełnomocnik Spółki, pismem z 20 grudnia 2018 r., powołując się na art. 213 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - złożył wniosek o uzupełnienie decyzji z [...] listopada 2018 r. o skonkretyzowane zalecenia co do toku postępowania dowodowego dla organu pierwszej instancji w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. 3. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. DIAS odmówił uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż z treści wniosku wynika, że dotyczy on uzupełnienia uzasadnienia decyzji, a nie jej rozstrzygnięcia, co nie wpisuje się w przesłankę określoną w art. 213 § 1 O.p. Brak jest zatem podstaw do uzupełnienia decyzji, która w ocenie organu jest prawidłowa, a rozstrzygnięcie zgodne z ustalonym stanem faktycznym. 4. Pismem z 14 lutego 2019 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzupełnienie decyzji we wskazanym we wniosku zakresie, wskutek czego nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny wątpliwości sytuacji prawnej strony, - art. 213 § 5 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku, a tym samym brak jest podstaw do odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, - art. 213 § 1 i § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2018 r., z pominięciem argumentacji przedstawionej przez Stronę we wniosku z 20 grudnia 2018 r. Pełnomocnik Strony wskazał, że Strona składając żądanie uzupełnienia decyzji, nie miała na celu pogorszenia swojej sytuacji poprzez zamianę czy uchylenie przedmiotowej decyzji, lecz włączenie do rozstrzygnięcia brakujących jej elementów i nadania im poprawnego biegu. 1.5. DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że tryb przewidziany w art. 213 § 1 O.p. nie przewiduje uzupełnienia poprzez wskazanie w treści uzasadnienia konkretnych dowodów, jakie winien przeprowadzić organ pierwszej instancji. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w art. 213 § 1 O.p., a mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia decyzji. DIAS wskazał, że zarówno z treści pisma z 20 grudnia 2018 r., jak i zażalenia wynika, że Strona, mimo użytego sformułowania co do rozstrzygnięcia wnosi rzeczywiście o uzupełnienie uzasadnienia decyzji, co nie mieści się w ramach instytucji uzupełnienia decyzji określonych w art. 213 § 1 O.p. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120 § 1 O.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji DIAS z [...] listopada 2018 r. w zakresie wskazanym w żądaniu z 20 grudnia 2018 r. i powtórzonych w zażaleniu z 14 lutego 2019 r.; - art. 213 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wykazuje braki co do kwestii podniesionych ww. żądaniu i zażaleniu; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja której dotyczy wniosek o uzupełnienie wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku, a tym samym brak jest podstaw do odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia; - art. 213 § 1 i 3 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2018 r., z pominięciem argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika Strony skarżącej w żądaniu z 20 grudnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wskazanie organowi załatwienie sprawy w sposób wskazany przez pełnomocnika w żądaniu z 20 grudnia 2018 r., oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy wskazania co do badania okoliczności faktycznych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowią element uzasadnienia decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., czy może stanowią część rozstrzygnięcia takiej decyzji. Na to przekłada się dopuszczalność uzupełnienia decyzji kasacyjnej. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazania co do badania okoliczności faktycznych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowią element uzasadnienia decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Z tego względu nie można skutecznie żądać uzupełnienia decyzji w tym zakresie, na podstawie art. 213 § 1 O.p. 6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku wydanego w niniejszej sprawie i granice, w jakich Sąd mógł się wypowiadać. Na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wyjaśnia to dalej art. 210 § 4 O.p., stanowiąc, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 3 O.p., przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja. W ocenie Sądu, art. 233 § 2 O.p. jest właśnie takim przepisem prawa, który nakazuje, aby w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał w decyzji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu owe wskazania nie mogą stanowić elementu rozstrzygnięcia decyzji, ale część jej uzasadnienia. Wynika to z redakcji samego art. 233 § 2 O.p. Ten przepis w zdaniu pierwszym wskazuje, że organ może "uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". To właśnie stanowi rozstrzygnięcie decyzji. Zaś motywy (uzasadnienie) takiego rozstrzygnięcia stanowi wykazanie przez organ odwoławczy, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Uszczegółowieniem tego uzasadnienia, a więc dodatkowym składnikiem uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 3 O.p., jest "wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Zdaniem Skarżącej elementy, które przekonują, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" i uszczegóławiają to "wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy" należałoby wkomponować w treść rozstrzygnięcia. Koncepcja Skarżącej, aby wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowiło element rozstrzygnięcia prowadziłoby do wniosku, że decyzja kasatoryjna składałaby się tylko z rozstrzygnięcia i faktycznie pozbawiona byłaby uzasadnienia, co jest niedopuszczalne na gruncie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona mimo formułowania, że wnosi o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia wnosi w rzeczywistości o uzupełnienie decyzji co do jej uzasadnienia, bo te elementy, które Skarżąca widziałaby dodatkowo w decyzji potencjalnie winny stanowić właśnie element jej uzasadnienia. 6.2. Podkreślić należy, że w granicach tej sprawy nie mieści się ocena decyzji kasatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., w tym ocena, czy ta decyzja spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Jeżeli Strona uważa, że decyzja nie spełnia tych wymogów mogła wnieść skargę na tę decyzję. Wtenczas Sąd badający legalność decyzji byłby uprawniony wypowiadać się m.in. co do kompletności zaleceń formułowanych wobec organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 7. Na podstawie art. 213 § 1 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Tylko dwa elementy decyzji mogą być uzupełnione w tym trybie: rozstrzygnięcie, a więc element wskazany w art. 210 §1 pkt 5 O.p. oraz pouczenie o środkach zaskarżenia (art. 210 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 210 § 2). Instytucja sprostowania i uzupełnienia decyzji, określona w art. 213 § 1 O.p. nie pozwala na modyfikację treści decyzji wychodzącą poza ustalone w tym przepisie ramy. Tak więc uzupełnienie decyzji może nastąpić tylko co do zawartego w niej rozstrzygnięcia lub co do prawa wniesienia środka zaskarżenia, zaś sprostowanie może dotyczyć tylko zamieszczonego już w decyzji pouczenia co do środków zaskarżenia. Rozstrzygnięcie jest zupełnie innym elementem decyzji niż jej uzasadnienie, co wprost wyodrębnia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Skarżąca miesza uzasadnienie z rozstrzygnięciem, wskazując że uzasadnienie może stanowić integralny fragment rozstrzygnięcia. Jak wyżej wywiedziono, wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przynależą do uzasadnienia decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. i nie przynależą do rozstrzygnięcia, a więc nie poddają się uzupełnianiu w trybie art. 213 § 1 O.p. 8. Z tych względów ponoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 213 § 1 i 3 w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 120 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. są niezasadne. Tak samo chybiony oraz nie poparty żadną argumentacją jest zarzut naruszenia art. 213 § 5 O.p., który określa jedynie formę działania organu w tej sprawie. 9. Strona posługuje się w skardze orzecznictwem sądowym, ale nie dostrzega, że stany faktyczne spraw rozstrzyganych powołanymi wyrokami były zasadniczo odmienne. Wyrywanie z kontekstu fragmentów orzeczeń sądów bez analizy ich tła faktycznego i pełnej wypowiedzi Sądu prowadzi Stronę do mylnych wniosków. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Chodzi tu jednak o to, że ciężkie braki w rozstrzygnięciu decyzji należy eliminować wzruszając tę decyzję, a braki mniejszej wagi (w tym braki w rozstrzygnięciu) decyzji można uzupełniać. W żadnym razie nie oznacza to jednak, że art. 213 § 1 O.p. pozwala na rektyfikowanie (uzupełnienie) decyzji w innym zakresie niż rozstrzygnięcie lub pouczenie o jej zaskarżalności. Rektyfikacji nie podlega nie tylko uzasadnienie, ale też np. brak podpisu osoby wydającej, daty, oznaczenia organu, powołanie podstawy prawnej decyzji. W powoływanym przez Stronę wyroku WSA w Krakowie z 19 listopada 2014 r., III SA/Kr 1199/14 stwierdzono – co Stronie umyka - że: "w rozpatrywanym przypadku organ dokonał uzupełnienia uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 213 O.p., w sytuacji gdy przepis w tym zakresie na to nie pozwala". Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II GSK 1098/16, wskazuje, że: "uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć czegoś, co nie znalazło się w decyzji obok, a nie zamiast, wydanego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, uzupełnienie decyzji w oparciu o art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do zmiany już istniejącego merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej". Stan faktyczny sprawy rozstrzyganej tym wyrokiem był taki, że strona domagała się w istocie zmiany rozstrzygnięcia, a nie jego uzupełnienia, o coś co się w nim nie znalazło. 10.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.