III SA/Wa 1448/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Wnioskiem z 10 listopada 2021 r. B. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w G. (dalej wnioskodawca, fundusz lub skarżący) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.827,00 zł. W uzasadnieniu wniosku fundusz wskazał, że na podstawie zawartej z O. S. A. umowy przelewu wierzytelności, dokonał nabycia wierzytelności, a działając w ramach ostrożności procesowej, 26 lipca 2021 r. złożył deklarację PCC-3 i wpłacił podatek w wysokości 11.827,00 zł. Następnie 14 lipca 2021 r. fundusz wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy zawieranie umów, których przedmiotem jest przelew (cesja) wierzytelności, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy "zawierane umowy przelewu wierzytelności, to umowy nienazwane, o cechach zasadniczo zbieżnych do umów sekurytyzacyjnych, których zakres uregulowany został wprost w przepisach ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wobec tego ich zawarcie nie powinno stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy nienazwane będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie których dochodzi do przelewu (cesji) wierzytelności, których elementem jest przeniesienie wierzytelności do majątku funduszu w zamian za zapłatę ceny, nie zostały wymienione w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie t.j. Dz.U.2023.170; dalej ustawa o PCC) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzją z [...] stycznia 2022 roku, nr [...], Naczelnik US odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 11.827,00 zł, argumentując, że umowa przelewu wierzytelności zawarta 13 lipca 2021 r. pomiędzy O. S.A a funduszem zawiera wszystkie elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży, czyli zobowiązanie do zbycia "wierzytelności" za określoną cenę oraz zobowiązanie funduszu do odebrania "wierzytelności". Umowa sprzedaży podlega natomiast opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji fundusz złożył odwołanie zarzucając jej: 1. wadliwość materialnoprawną, wynikającą z naruszenia; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu, że zawarta przez fundusz umowa przelewu wierzytelności zawarta z O. S.A. (dalej także: Inicjator) stanowi umowę sprzedaży, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego ustalenia przez organ, iż umowa stanowi umowę sprzedaży podlegającą opodatkowaniu PCC; - art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC w odniesieniu do umów, których przedmiotem jest, m. in., przelew wierzytelności; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów publicznych i zasady informowania, wyrażające się, w szczególności, poprzez niepełne i niespójne uzasadnienie decyzji, w tym pominięcie wydanej dla funduszu interpretacji indywidualnej. Fundusz podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty na stanowisku o zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych, które podlegają temu podatkowi, a który to katalog nie obejmuje przedmiotowej umowy i nie może być interpretowany rozszerzająco. Organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji umowy zawartej pomiędzy O. S.A a wnioskodawcą, uznając ją za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.) i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy zawierane umowy przelewu wierzytelności, to umowy nienazwane, o cechach zasadniczo zbieżnych do umów sekurytyzacji, których zakres uregulowany został w przepisach ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, i jako nie wymienione w katalogu czynności nie podlegające temu podatkowi. W ocenie funduszu, zawarta umowa stanowiąca podstawę cesji stanowi umowę nienazwaną i taka jej forma została zamierzona przez strony tej umowy, o czym świadczy treść złożonych w umowie oświadczeń woli, a także zgodny zamiar i cel jej stron. Pominięty przez Naczelnika US element, który odróżnia umowę sprzedaży, w której - co do zasady - są dwa podmioty zainteresowane: sprzedawca i kupujący, od umowy o sekurytyzację, która jest jedynie środkiem prawnym pozwalającym inwestorom, za pośrednictwem funduszu nabywającego wierzytelności, nabyć ekspozycję na ryzyko i korzyści z tych właśnie wierzytelności. W tym kontekście, dokonując oceny umowy, organ powinien zwrócić uwagę, w szczególności na to, że: (1) umowa dotyczyła puli (zbioru) wierzytelności pieniężnych; (2) wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym, którego cały majątek przynależy inwestorom - posiadaczom certyfikatów inwestycyjnych; (3) funkcja funduszu inwestycyjnego polega na umożliwieniu inwestorom (posiadaczom certyfikatów inwestycyjnych, będących papierami wartościowymi) nabycia ekspozycji na ryzyko oraz korzyści, które przynoszą aktywa nabywane przez wnioskodawcę; (4) nabycie tego ryzyka oraz korzyści przejawiają się w powiązaniu wartości certyfikatów inwestycyjnych bezpośrednio z wartością aktywów netto funduszu inwestycyjnego; (5) Inicjator - poprzez zawarcie ocenianej umowy - dokonał zamiany niepłynnych aktywów na środki finansowe. W ocenie funduszu, powyższe elementy świadczą o odmienności zawartej umowy od umowy sprzedaży. Analizowana umowa powinna być traktowana jako przykład transakcji sekurytyzacyjnej, w której ryzyko związane z wierzytelnościami przenoszone jest z Inicjatora na rzecz podmiotu emisyjnego (funduszu inwestycyjnego), a pośrednio na inwestorów – posiadaczy certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz. W ten sposób dochodzi do zarządzenia ryzykiem kredytowym oraz płynnością Inicjatora, który pozbywa się ryzyka i obciążających jego bilans wierzytelności w zamian za środki pieniężne służące finansowaniu jego działalności. Jednocześnie mamy do czynienia z inwestowaniem środków posiadaczy certyfikatów inwestycyjnych w pulę wierzytelności w ten sposób, że inwestorzy finansują fundusz, a ten nabywa prawo do wierzytelności od Inicjatora. Zadaniem funduszu inwestycyjnego jest zapewnienie inicjatorowi finansowania przed datą wpływu spłat wierzytelności (czyli spłat pożyczek wynikających z zawartych umów pożyczek, bądź innych umów dotyczących dostarczania mediów lub usług telekomunikacyjnych - charakter umowy będącej podstawą dla przenoszonych wierzytelności jest tutaj drugorzędny). Finansowanie to zostało Inicjatorowi zapewnione poprzez odpłatne nabycie wierzytelności przez fundusz i zostało sfinansowane ze środków funduszu udostępnionych mu, m.in., przez posiadaczy certyfikatów inwestycyjnych. Procedura ta pozwoliła na zrefinansowanie wierzytelności i uwolnienie środków finansowych zaangażowanych przez Inicjatora w udzielone pożyczki. Bez znaczenia pozostaje przy tym wartość transakcji (w tym w porównaniu do wartości nominalnej wierzytelności). Rzeczywista treść łączącej fundusz umowy wykracza poza treść stosunku prawnego sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. W szczególności, o prawnej kwalifikacji zawartej umowy jako umowy nienazwanej, innej niż cywilistyczna umowa sprzedaży, decydują następujące czynniki: (1) celem umowy nie jest zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na fundusz własności praw do wierzytelności, przy jednoczesnym zobowiązaniu się wnioskodawcy do zapłaty ekwiwalentnej ceny. Podstawowym celem tej umowy jest finansowanie działalności Inicjatora, a tym samym zapewnienie jej płynności finansowej. Przeniesienie zaś praw do wierzytelności na fundusz stanowi jedynie środek służący powyższemu; (2) umowa przewiduje szereg kompleksowych zobowiązań stron, spośród których przeniesienie praw do wierzytelności na fundusz stanowi jedynie element stosunku prawnego pomiędzy stronami; (3) środki pieniężne, jakie wypłaci fundusz, nie stanowią zapłaty ceny, a jedynie formę finansowania Inicjatora przed uzyskaniem od dłużnika faktycznej zapłaty tytułem zaspokojenia wierzytelności pierwotnie przysługujących Inicjatorowi. Uzupełniająco fundusz podniósł, że o kwalifikacji prawnej danej umowy decyduje wyłącznie jej treść, a nie użyte w niej wyrazy. Fundusz nie klasyfikuje umowy jako umowy sekurytyzacyjnej, lecz umowę o cechach zbieżnych do umowy o sekurytyzację. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika US. W ocenie Dyrektora IAS, nabycie przez fundusz od O. S.A. wierzytelności pieniężnych, nastąpiło w drodze umowy sprzedaży tych wierzytelności, a nie – jak twierdził wnioskodawca - w wyniku umowy nienazwanej. Organ, mając na uwadze, że 13 lipca 2021 r. strony zawarły umowę, w wyniku której doszło wyłącznie do przeniesienia własności pakietu wierzytelności ze zbywcy na nabywcę, stwierdził, że do zbycia wierzytelności doszło w drodze umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podlega temu podatkowi. Zawarta umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c. Fundusz jako nabywca prawidłowo zatem złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności o wartości 1.182.728,97 zł podatek do zapłaty 11.827,00 zł, zaś wpłacony 24 czerwca 2021 r. podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym. Tym samym brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Dyrektora IAS fundusz wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie Naczelnika US do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji fundusz zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego, w szczególności interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-2.4014.193.2021.2.PB wydanej na wniosek skarżącego, w której organ interpretujący za prawidłowe uznał stanowisko funduszu, że zawarcie umowy, której przedmiotem jest przelew (cesja) wierzytelności (takiej jak np. umowa) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu PCC; błędna ocena dowodu polega na stwierdzeniu, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem Interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji: 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w ww. interpretacji, dotyczącej zawieranych przez skarżącego umów takich, jak umowa i jej podobnych, tj. umów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, tj. nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej wykładni treści umowy z pominięciem dyrektyw wynikających art. 199a § 1 Ordynacji podatkowych, tj. obowiązku dokonania ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; błędna wykładnia umowy wynika, m.in., z kierunkowej interpretacji wyselekcjonowanych elementów umowy wykazujących jej związek ze stypizowaną umową sprzedaży z pominięciem innych elementów umowy, a także celu umowy i zamiaru stron, co skutkowało stwierdzeniem, że zdarzenie objęte umową podlega pod ustawę o PCC; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 i § 6 w zw. z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC w odniesieniu do umów, których przedmiotem jest, m. in., przelew wierzytelności, a jednocześnie niezastosowanie zwolnienia z obowiązku zapłaty PCC w zakresie objętym utrwaloną praktyką interpretacyjną; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne i pozbawione własnej argumentacji Dyrektora IAS sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę uzasadniania przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się rozstrzygając sprawę, a w konsekwencji godząc w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wymaga przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa; 6) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC w zw. z art. 535 § 1 k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do umowy w wyniku stwierdzenia, że stanowi ona stypizowaną umowę sprzedaży podlegającą opodatkowaniu PCC, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w PCC w kwocie 11.827,00 złotych, pomimo istnienia jednoznacznych podstaw dla stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, powołując się na doktrynę prawa podatkowego, że nie jest dopuszczalne stosowanie rozszerzającej czy opartej na analogii wykładni i poddawanie wskutek tego zakresowi podatku od czynności cywilnoprawnych czynności, które nie zostały expressis verbis wymienione w art. 1 ustawy o PCC; tym samym zawarta pomiędzy funduszem a O. S.A. umowa nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, albowiem stanowiła w istocie umowę nienazwaną, podobną do umowy o sekurytyzację. Zdaniem skarżącego o powyższym charakterze umowy zawartej pomiędzy stronami świadczą następujące elementy umowy: 1) postanowienie § 1 ust. 8 umowy, wskazujące na pozycję serwisera wierzytelności, która to funkcja związana jest właśnie ze strukturami, w których występuje sekurytyzacja, a to z tego względu, że podmioty nabywające wierzytelności w ramach umowy o sekurytyzację nie zatrudniają pracowników z uwagi na ograniczenie ryzyka dla inwestorów; celem tych podmiotów jest jedynie gromadzenie aktywów, dzięki którym w inwestycjach mogą partycypować inwestorzy. Sposobem na ochronę tych aktywów jest nieobciążanie ich żadnym innym ryzykiem niż przyjmowane przez inwestorów. W przypadku wierzytelności jest to ryzyko kredytowe (braku spłaty). Takim podmiotem jest właśnie fundusz, który nie zatrudnia żadnych osób, a wszelkie działania wykonuje poprzez TFI będące jego organem lub właśnie serwisera; 2) postanowienia § 3 ust. 5 umowy, dotyczące obowiązków drugiej strony umowy ("cedent" lub "inicjator") do przekazywania na rzecz podatnika świadczeń z tytuły przelewanych wierzytelności otrzymanych przez inicjatora po dniu zawarcia umowy. Postanowienie to istotnie zobowiązuje Cedenta do przekazywania dodatkowych świadczeń w związku z wierzytelnościami, a które to postanowienie nie występuje zasadniczo w umowach sprzedaży, których cel gospodarczy wyczerpuje się właściwie wraz z zawarciem umowy; 3) postanowienie § 4 umowy, regulujące odpowiedzialność Cedenta oraz uprawnienia funduszu; uregulowanie to jest swoiste dla umów dotyczących sekurytyzacji wierzytelności, w których strony dokonują w ten sposób podziału ryzyk związanych z wierzytelnościami i dłużnikami. Jest to znacząca odmienność od reżimu umów sprzedaży, gdzie co do zasady o odpowiedzialności za wady sprzedawanego prawa lub przedmiotu regulują postanowienia dotyczące rękojmi za wady; 4) forma umowy - oceniana umowa jest zawarta w formie z notarialnie poświadczonymi podpisami, co ma na celu zabezpieczenie nabywcy i ułatwienie dochodzenia wierzytelności w związku z koniecznością generowania przepływów pieniężnych; umowy sprzedaży, co do zasady mogłyby być zawarte w formie pisemnej, niemniej praktyka rynkowa w obszarze sekurytyzacji ukształtowała odmienne zwyczaje i wymogi. Ponadto, zdaniem skarżącego, Dyrektor IAS pominął, że czynności objęte umową, podobnie jak sekurytyzacja, dotyczą procesu, w którego ramach inwestorzy - poprzez nabywanie papierów wartościowych emitowanych przez podmiot emisyjny lub spółkę specjalnego przeznaczenia - przejmują na siebie ryzyko związane z przepływami pieniężnymi z tytułu wierzytelności objętych umową sekurytyzacji. Jest to element, który odróżnia umowę od umowy sprzedaży, w której - co do zasady - są dwa podmioty zainteresowane - sprzedawca i kupujący, od umowy o sekurytyzację, która jest jedynie środkiem prawnym pozwalającym inwestorom, za pośrednictwem podmiotu nabywającego wierzytelności, nabyć ekspozycję na ryzyko i korzyści z tych właśnie wierzytelności. Dyrektor IAS pominął fakt, że fundusz jest właśnie podmiotem specjalnego przeznaczenia, który ma tylko jeden cel - pozwala inwestorom inwestować środki w wybrane i szczególne aktywa obarczone identyfikowalnym i klarownym ryzykiem. Sam fundusz nie realizuje własnych interesów, nie prowadzi własnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest zarządzany przez osobny podmiot. Te wszystkie szczególne właściwości podatnika różnią go od innych podmiotów będących stronami umów sprzedaży i mają na celu zapewnienie, że w maksymalnym możliwym stopniu ryzyko ponoszone przez inwestora będzie niezależne od innych ryzyk gospodarczych i ograniczone do ryzyka związanego z aktywami przenoszonymi na fundusz - analogicznie jak z sekurytyzowanymi aktywami. Zdaniem skarżącego, należy zatem przyjąć, że umowa sprzedaży może dotyczyć zarówno rzeczy, jak i praw, natomiast umowa sekurytyzacji może dotyczyć jedynie wierzytelności, w szczególności tzw. pul wierzytelności. Nie może dotyczyć innych przedmiotów lub wierzytelności niepieniężnych (przenoszonych samodzielnie). Kolejną odmiennością umowy od umowy sprzedaży jest okoliczność, że (podobnie jak w przypadku umów sekurytyzacyjnych) nie mamy do czynienia z konkretnym, nabywanym aktywem, lecz ze wspomnianą pulą wierzytelności, będącą zbiorem poszczególnych wierzytelności. Odmienny jest również cel umowy sprzedaży od celu umowy. Celem sprzedaży jest, aby kupujący mógł stać się właścicielem rzeczy sprzedawanej, a sprzedawca uzyskał zapłatę ceny. W tym miejscu kończą się interesy stron umowy sprzedaży. Umowa (podobnie jak sekurytyzacja) natomiast służy: (i) zarządzaniu ryzykiem inicjatora związanym z wierzytelnościami nią objętymi, w tym ryzykiem kredytowym, (ii) zarządzaniu płynnością inicjatora sekurytyzacji lub (iii) pozyskiwaniu przez niego kapitału. Interes gospodarczy nabywcy wierzytelności w ramach procesu sekurytyzacji nie kończy się w momencie nabycia praw do wierzytelności, ale dopiero w momencie, gdy dane wierzytelności zostaną spłacone a pozyskane środki przeznaczone do wypłaty inwestorom lub sfinansowania kolejnej inwestycji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu – pomimo, że sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy umowa przelewu wierzytelności zawarta 13 lipca 2021 r. pomiędzy skarżącym a O. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy - jak twierdził skarżący - jest to umowa nienazwana, o cechach zasadniczo zbieżnych z umową o sekurytyzację i, jako niewymieniona w katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o PCC, nie podlega temu podatkowi. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Artykuł 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd orzekający w sprawie, po analizie umowy oraz porozumienia zawartego w jej ramach, podzielił stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej 13 lipca 2021 r. umowy przelewu wierzytelności, na podstawie której skarżący nabył od O. S.A. wierzytelności o łącznej wartości 5.632.042,72 zł wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami. Rację ma skarżący argumentując, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, jest zamknięty i dlatego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, jak i działalnie polegające na domniemaniu opodatkowania. Sąd zgadza się również z prezentowanym przez skarżącego stanowiskiem, popartym powołanym przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, w myśl którego nie jest dopuszczalne "dzielenie" umów o kompleksowym charakterze i opodatkowanie każdego z elementów takiej kompleksowej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także, że umowy nienazwane mogą zawierać elementy umów nazwanych, co jednak nie odbiera im charakteru umów nienazwanych (tzw. umowy mieszane). Powyższe nie zmienia jednak oceny prawnej, że brak jest podstaw prawnych aby przeniesienie własności wierzytelności w drodze analizowanej umowy z 13 lipca 2021 r., która zawiera wszystkie cechy umowy sprzedaży, traktować jako inną umowę nienazwaną, tylko z tego względu, że - jak wywodził skarżący - przelew tych wierzytelności nastąpił w wyniku "umowy o cechach zasadniczo takich, jakie są typowe dla umów o sekurytyzację". W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyszedł z prawidłowego założenia, że ocena charakteru czynności cywilnoprawnych powinna następować z uwzględnieniem zasad wykładni oświadczeń woli wskazywanych w art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy przede wszystkim badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie odwoływać się do jej dosłownego brzmienia. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nabycie przez fundusz od O. S.A. wierzytelności pieniężnych, nastąpiło w drodze nazwanej sprzedaży opisanych w umowie wierzytelności, a nie w wyniku umowy nienazwanej. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie zaś do art. 510 § 1 k.c., przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Przepis ten wskazuje, że podstawą przeniesienia wierzytelności są umowy, a więc oświadczenia woli złożone przez strony określonego stosunku prawnego. Poza nazwanymi umowami zobowiązującymi do przeniesienia wierzytelności w rozumieniu omawianego przepisu mogą zatem znajdować się także umowy nienazwane, takie jak umowa factoringu czy umowa przelewu na zabezpieczenie. Innym także stosunkiem zobowiązaniowym wskazanym w przepisie art. 510 § 2 k.c., będącym podstawą dla cesji, jest stosunek wynikający z zapisu zwykłego, bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie poza Umową Ramową Przelewu Wierzytelności oraz Porozumieniem nr 1 do tej umowy, brak było jakiejkolwiek innej umowy, w wyniku której O. S. A. byłaby zobowiązana do przelewu wierzytelności na rzecz skarżącego. Skarżący nie kwestionował tej okoliczności. W wyniku przedmiotowej umowy, dwa profesjonalnie działające podmioty (O. S. A. - jako zbywca oraz fundusz - jako nabywca) zawarły 13 lipca 2021 r. Umowę Ramową Przelewu Wierzytelności oraz Porozumienie nr 1 do tej umowy, w wyniku których O. S.A. przeniosła na rzecz skarżącego funduszu wierzytelności o łącznej wartości 5.632.042,72 zł, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami. Zdaniem sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji rzetelnie przeanalizował postanowienia zawarte w powyższej umowie oraz porozumieniu do niej, i wywiódł prawidłowo w zakresie oceny prawnej tej umowy, przyjmując, że w sprawie mamy do czynienia z nazwaną umową sprzedaży. Mianowicie, z ustępu 2 Porozumienia nr 1 wprost wynikało, że Cedent przelewa na rzecz Cesjonariusza wierzytelności określone w ust. 1, a Cesjonariusz te wierzytelności przyjmuje. Ponadto z dalszych postanowień porozumienia wynikało, że strony ustaliły, iż przelew wierzytelności ze skutkiem z art. 509 k.c. (skutek rozporządzający) następuje w dniu zawarcia porozumienia, tj. 13 lipca 2021 r. według stanu na koniec dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia porozumienia (ust.3). Strony zgodnie ustalają, że z tytułu przeniesienia na Cesjonariusza wierzytelności wymienionych w ust. 1. Cesjonariusz zapłaci Cedentowi cenę zwaną dalej "Ceną", w wysokości 1.182.728,97 zł, co stanowi 21,00% łącznej wartości portfela (ust.4). Zapłata ceny nastąpi natomiast jednorazowo, w terminie 2 dni roboczych od daty podpisania porozumienia (ust. 5). Podkreślić należy, że również z Umowy Ramowej Przelewu Wierzytelności wynikało wprost, że do przelewów wierzytelności dojdzie w drodze umowy sprzedaży. W ustępie 3 § 2 umowy wskazano, że "informacja o zamiarze sprzedaży wierzytelności objętych danym wykazem będzie przekazana Cesjonariuszowi w formie zapytania ofertowego, zawierającego sporządzony w formie elektronicznej w postaci pliku Excel /Access wykaz danych finansowych oraz innych dodatkowych informacji posiadanych przez Cedenta na temat Dłużników dla danego wykazu wierzytelności (bez danych osobowych), w tym zawierające daty wymagalności wierzytelności". Kolejny punkt umowy świadczył także o tym, że zasady współpracy pomiędzy stronami zostały oparte na zasadach takich, na jakich zawierane są transakcje kupna -sprzedaży. W ustępie 4 i 5 tego paragrafu wskazane zostało bowiem wprost, że "Cesjonariusz najpóźniej w terminie wskazanym przez Cedenta, może złożyć Cedentowi ofertę nabycia wierzytelności objętych danym wykazem, określając termin płatności i cenę nabycia. Cesjonariusz, w wyżej wymienionym terminie, zobowiązany jest powiadomić Cedenta o rezygnacji z udziału w przetargu", zaś "po otrzymaniu oferty Cesjonariusza, Cedent podejmie decyzję o zaproszeniu Cesjonariusza do udziału w aukcji lub negocjacjach dotyczących licytacji przedstawionego do wyceny wykazu wierzytelności. Decyzję o sposobie przeprowadzenia aukcji lub negocjacji podejmuje Cedent. Cedent może pozostawić ofertę Cesjonariusza bez rozpoznania, co nie może być w żadnym wypadku interpretowane jako przyjęcie tej oferty przez Cedenta". W świetle powyższych zapisów prezentowane przez skarżącego stanowisko, zgodnie z którym w rzeczywistości strony zawarły umowę nienazwaną o cechach zasadniczo zbieżnych z umową sekurytyzacji, czy z umową faktoringu, pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z samą nazwą umowy, która wskazuje wprost, że zawarto "Umowę Ramową Przelewu Wierzytelności", ale przede wszystkim z treścią jej postanowień oraz z treścią Porozumienia nr 1 zawartego do tej umowy, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że to w wyniku sprzedaży nastąpił przelew wierzytelności, którego skutkiem jest przeniesienie własności wierzytelności. Rację ma Dyrektor IAS wskazując, że umowa ramowa jest niczym innym niż zobowiązaniem się stron do wykonania świadczeń składających się na przedmiot zamówienia. Jest zatem swoistą obietnicą Cedenta i Cesjonariusza, że w przyszłości doprowadzą do zawarcia umowy wiążącej. Nie zmienia to faktu, że umowy ramowe zawierane są zazwyczaj w celu określenia warunków przyszłego zamówienia w drodze przetargu lub zamówienia, w tym cen i ilości. Dlatego też przedmiotową umowę zawartą w celu ustalenia zasad, w oparciu o które nastąpi przeniesienie wierzytelności w rozumieniu przepisów art. 509 i n. k.c. - przez Cedenta na rzecz Cesjonariusza nie można uznać za umowę nienazwaną podobną do umowy o sekurytyzację. Umowa taka powinna bowiem zawierać także inne obowiązki i postanowienia dotyczące procedury sekurytyzacyjnej, jak np. wskazanie podmiotów odpowiedzialnych za ich wykonanie (w procesie sekurytyzacji zawieranych jest wiele umów między różnymi podmiotami). Przedłożona przez skarżącego umowa oraz zawarte porozumienie do niej, takich postanowień natomiast nie przewidują. Podstawą zawarcia Umowy Ramowej w niniejszej sprawie, jak wynika z jej postanowienia zawartego w § 2 ust. 2 było, aby w jej wykonaniu O. S.A. mogła przedstawiać funduszowi oferty sprzedaży wierzytelności wobec dłużników O. S.A. oraz oferty wierzytelności przysługujących innym podmiotom z grupy kapitałowej, do której należy O. S.A. Okoliczność, że analizowana umowa zawiera wiele postanowień nie zmienia jej charakteru prawnego, zakwalifikowanego prawidłowo przez organy podatkowe, jako umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży (...) praw majątkowych. Należy podkreślić, że umowa sprzedaży jest czynnością prawną, która ma charakter złożony i składa się z wielu specyficznych dla tego typu umów elementów. Essentialia negotii to najprościej mówiąc te składniki umowy sprzedaży, które mają znaczenie zasadnicze i w związku z tym muszą się w takiej umowie znaleźć (składniki przedmiotowo istotne). Zgodnie z art. 535 k.c. jednym z koniecznych składników umowy sprzedaży jest oznaczenie jej przedmiotu. Co do zasady przedmiotem takiej umowy są rzeczy, jednak mogą to być także przynależności rzeczy, pobrane pożytki naturalne czy też prawa zbywalne i energia. Drugim składnikiem przedmiotowo istotnym w umowie jest cena. Oznacza to, że istnieje obowiązek oznaczenia ceny w umowie sprzedaży. Przy czym cena jest zawsze pewną oznaczoną sumą pieniędzy. Oprócz tzw. essentialia negotii w umowie sprzedaży ważne znaczenie odgrywają także accidentalia negotii (czyli składniki podmiotowo istotne) oraz tzw. naturalia negotii (czyli składniki nieistotne), które strony indywidualnie uznają za ważne dla danego kontraktu. Jeśli chodzi o składniki podmiotowo istotne to najczęściej w umowie można znaleźć: warunek, termin czy polecenie. W tym zakresie bardzo duże znaczenie mają także kwestie bezpieczeństwa, czy odpowiedzialności za jakość przedmiotu umowy. Odrębnym problemem są tzw. elementy nieistotne umowy sprzedaży. W tym zakresie strony powinny kierować się przede wszystkim doświadczeniem i etyką, tak aby uregulować te kwestie, które dla realizacji konkretnego kontraktu mogą mieć znaczenie zasadnicze. Oceniając postanowienia umowy z 13 lipca 2021 r., w przekonaniu sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że umowa zawarta 13 lipca 2021 r. oraz stanowiące jej cześć porozumienie z tego samego dnia, stanowi dwustronną umowę zobowiązującą, w której O. S.A. zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego pakiet wierzytelności, a skarżący fundusz zobowiązuje się do odebrania wierzytelności (rzeczy) i zapłaty ceny. Umowa, na podstawie której doszło do przelewu wierzytelności to umowa, zawierająca jako essetialia negotti wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c., a jednocześnie nie zawiera innych elementów istotnych umowy, które determinowałyby charakter tej umowy, przeważając za oceną, ze jest to umowa nienazwana. Pozostałe postanowienia to elementy umowy, zapewniające jej efektywne wykonanie i gwarantujące interesy obydwu stron tej umowy, w tym dotyczące informacji chronionych (umowa i porozumienie k. 49-58 i k.61-63 akt administracyjnych ). Ponownie należy podkreślić, że skarżący w toku postępowania dowodowego nie przedstawił umowy, dodatkowego porozumienia, skradającego się na całość węzła obligacyjnego, łączącego skarżącego oraz O. S.A., z którego można byłoby wywieść, że strony w istocie łączy umowa nienazwana, która – wedle twierdzeń skarżącego – była podstawą (causa) przelewu przedmiotowych wierzytelności. Obowiązek dowodowy w tym zakresie spoczywał wszakże na skarżącym. Organy podatkowe natomiast wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz wszechstronnej i swobodnej oceny tego materiału oraz należycie uzasadniły przyjęte w sprawie stanowisko. W związku z powyższym, sąd uznał jako prawidłowe stanowisko Dyrektora IAS, że przedłożonej przez skarżącego umowy oraz porozumienia do niej, nie można traktować jako umowy nienazwanej, zbliżonej do umowy o sekurytyzację. Pomiędzy skarżącym a organem nie było sporu w zakresie charakterystyki prawnej umowy o sekurytyzację. Należy w tym miejscu jednak nakreślić, że sekurytyzacja to operacja finansowa umożliwiającą przedsiębiorstwom, instytucjom finansowym i bankom pozyskanie kapitału polegająca na zamianie należności na papiery wartościowe. Ma zastosowanie wówczas, gdy w ramach stosunków wierzycielsko - dłużniczych podmioty decydują się na zamianę aktywów np. w postaci należności, na papiery wierzycielskie (akcje) lub dłużne (papiery komercyjne, obligacje), ale takie, które są łatwiej zbywalne niż np. klasyczne należności. Innymi słowy polega ona na emisji krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych pod zastaw należności, którymi są najczęściej wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów hipotecznych, pożyczek samochodowych, pożyczek na zakupy ratalne, należności z tytułu umów leasingowych, opłat czynszowych, rachunków telefonicznych, itp. Sekurytyzacji nie przeprowadza bezpośrednio firma zainteresowana pozyskaniem środków z rynku, która jest inicjatorem przedsięwzięcia, tylko utworzona w tym celu spółka specjalnego przeznaczenia (SPV - Special Purpose Vehicle). Spółka ta przejmuje aktywa firmy inicjatora. Inaczej mówiąc, jak określił to syntetycznie Sąd Najwyższy - w uchwale Izby Cywilnej z 29 listopada 2007 r. "(...) jest to proces ekonomiczny mający za cel uzyskanie środków finansowych z wierzytelności poprzez emisję papierów wartościowych, których wykup zabezpieczają sekurytyzowane wierzytelności". Sekurytyzacja, oparta jest zatem o aktywa, które generują stały i bezpieczny dochód, nie zaś o zakup portfela (puli) "złych wierzytelności" za określoną, często symboliczną część ich wartości nominalnej, co do których fundusz działając we własnym imieniu (jako wierzyciel) może dochodzić od osób fizycznych i prawnych mających uprzednio zobowiązanie pieniężne w O. S.A. roszczeń na drodze cywilnoprawnej. W związku z powyższym, dla oceny czy nabycie przez skarżącego "puli" wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest wyłącznie ustalenie, czy przeniesienie wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie zaś do art. 510 § 1 k.c. Przepis ten wskazuje, że podstawą przeniesienia wierzytelności są umowy, a więc oświadczenia woli złożone przez strony określonego stosunku prawnego. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przelew wierzytelności dokonany w ramach umowy sprzedaży, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, skoro treść art. 510 k.c. stanowczo odróżnia "umowę sprzedaży" od "innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności". Prawidłowo Dyrektor IAS wywiódł, że skarżący nie wskazał, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu istnieje jakakolwiek inna umowa, w tym w szczególności umowa o sekurytyzację lub umowa z elementami takiej umowy o sekurytyzację, z której wynikałby obowiązek dokonania przez O. S.A. przelewu wierzytelności. Braku takiego nie może zastąpić pogląd skarżącego, że to umowa o przelew wierzytelności stanowi w istocie umowę o cechach umowy o sekurytyzację. Skarżący zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze opisał na czym polega i czym charakteryzuje się sekurytyzacja. Powtórzyć jednak należy, że elementów właściwych umowie o sekurytyzację, których pominięcie przez organ zarzuca skarżący, brak jest w umowie przedłożonej w sprawie niniejszej i zawartym do niej porozumieniu. Skarżący nie wskazał na czym konkretnie polegała sekurytyzacja w odniesieniu do wierzytelności nabytych na podstawie wyżej wymienionej umowy z 13 lipca 2021 r., skoro twierdził, że łącząca go z O. umowa, zawiera zasadniczo elementy tej umowy. Nie wskazał również na czym polegała usługa finansowa świadczona przez niego na rzecz zbywcy wierzytelności. Natomiast analiza treści przedmiotowej umowy, jak wskazano powyżej, nie pozwala na ustalenie, że jest ona elementem "usługi sekurytyzacyjnej", czy "umowy sekurytyzacyjnej". W szczególności trudno się w niej dopatrzyć jakichkolwiek elementów, które zostały powołane w orzeczeniach i interpretacjach, na które skarżący powołuje się w skardze. W toku postępowania podatkowego wykazano, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje jakakolwiek umowa nienazwana, w tym umowa o sekurytyzację, w wyniku której O. S.A. byłaby zobowiązana do przeniesienia wierzytelności na rzecz funduszu, albowiem, za taką umowę nie można uznać Umowy Ramowej Przelewu Wierzytelności z zawartym w jej granicach Porozumieniem. Nie istnieje pomiędzy skarżącym i zbywcą wierzytelności umowa o sekurytyzacji, lub inna o cechach zbliżonych do umowy o sekurytyzacji, której jedynie elementem jest sprzedaż wierzytelności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wskazuje na to, że przedmiotowa sprawa została dokładnie przeanalizowana także w postępowaniu odwoławczym, motywy którymi kierował się organ zostały natomiast jasno wyłożone w uzasadnieniu. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji i orzeczeń, należy podkreślić, że w stanach faktycznych tych spraw istniały – poza umową przelewu wierzytelności – inne elementy (inne umowy łączące strony umowy przelewu wierzytelności), które wraz z umową przelewu wierzytelności tworzyły pewien szerszy węzeł obligacyjny łączący fundusz sekurytyzacyjny czy spółkę celową z inicjatorem sekurytyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Ramy zakreślone przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie pozwalają – w ocenie sądu – na postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie sytuacja prawna funduszu wynikała jasno z dokumentów przedstawionych przy wniosku, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy, podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122, art. 127 oraz art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadne. W sprawie niniejszej można mówić jedynie o pewnych niedostatkach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącego. Jest to jednak uchybienie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej jest nieistotne, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygniecie, nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy dodać, chociaż kwestia ta nie była w sprawie sporna, że sąd analizując postanowienia umowy z 13 lipca 2021 r. oraz zawartego w jej ramach porozumienia, wyeliminował także możliwość przyjęcia w sprawie, że badana Umowa Ramowa oraz zawarte do niej Porozumienia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (co wykluczałoby opodatkowanie przelewu wierzytelności podatkiem z ustawy o PCC. Postanowienia zawartej Umowy Ramowej oraz Porozumienia nr 1 do tejże umowy nie dają podstawy do wniosku, że przy nabyciu przedmiotowych wierzytelności nabywca (fundusz) świadczy na rzecz zbywcy usługę o charakterze finansowym (co uzasadniałoby rozważenie podstaw do opodatkowania umowy podatkiem VAT). Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają, m.in., umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).(por. np. wyrok NSA z 4 października 2022 r., III FSK 935/21). W tej kwestii należy powołać się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). We wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01. Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w powołanym wyżej wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2019 r., III SA/Wa 1305/18). W omawianej sprawie, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelności, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W pełni aktualne – w powołanych okolicznościach sprawy – pozostaje zatem stanowisko wyrażone w przywołanym już wyroku NSA (7 sędziów) w sprawie I FPS 5/11, zgodnie z którym, nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak uwzględnienia w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Przepis art. 14n Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Po pierwsze zaznaczyć należy, co trafnie podkreślił organ, że czynność cywilnoprawna miała miejsce 13 lipca 2021 r., podatek o tej czynności skarżący zapłacił 26 lipca 2021 r., a zatem przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej, na którą obecnie się powołuje, a która została wydana 8 września 2021 roku. Po drugie, co istotne, opis stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie powyższej interpretacji nie jest tożsamy z postanowieniami ocenianej umowy w tej sprawie, a co kluczowe dla rozstrzygnięcia – organ wydający interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe o ile "w istocie opisana we wniosku umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie przybrała postaci żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych a art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", podkreślając jednocześnie, że "interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiście stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku". Organ wydał zatem w istocie interpretację "warunkową" (co samo w sobie budzi wątpliwości sądu, co do prawidłowości i dopuszczalności tego typu działania). Dla rozstrzygnięcia w sprawie natomiast istotne było to, że w przedmiotowej sprawie wykazano, że podstawą przelewu wierzytelności była nazwana umowa sprzedaży, a nie umowa nienazwana. Interpretacja indywidualna, powołana przez skarżącego i przez niego przedłożona w sprawie, nie dotyczy zatem umowy będącej przedmiotem sporu i oceny prawnej w tej sprawie (interpretacja indywidualna k. 9 akt administracyjnych). Sąd zatem za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że – mając na uwadze, iż 13 lipca 2021 r. strony zawarły umowę, w wyniku której doszło wyłącznie do przeniesienia własności pakietu wierzytelności ze zbywcy na nabywcę za określona cenę - należało stwierdzić, że do zbycia wierzytelności doszło w drodze umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podlega temu podatkowi. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w myśl art. 72 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej. W sprawie zatem nie doszło także do naruszenia wymienionych w pkt 6 skargi przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.). Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .