III SA/Wa 145/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] orzekającą na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 91, art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – W. W. jako vice-prezesa spółki za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "D." oraz wskazał, że odpowiedzialność za powstałe zaległości ma charakter solidarny ze spółką z o.o. "D." oraz J.K., byłym członkiem jej zarządu Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z o.o. "D." z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy pracowników rozliczane w deklaracji PIT-4 należne od spółki jako płatnika) za listopad 2001 r., grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r. oraz wskazał, że odpowiedzialność za powstałe zaległości ma charakter solidarny ze spółką z o.o. "D." oraz J.K., byłym członkiem jej zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie powstania zaległości spółki Skarżący pełnił funkcję viceprezesa jej zarządu. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. 3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący nie kwestionował ani faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości, ani wysokości zaległości, za które została przeniesiona odpowiedzialność. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. podnosząc, że w maju 2002 r., kiedy nie był już członkiem zarządu Spółki pozyskał informacje o niewykonywaniu przez nowy Zarząd Spółki obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych i powiadomił właściwy organ podatkowy o swoim odwołaniu z funkcji członka zarządu oraz przedłożył wykaz składników majątkowych posiadanych przez spółkę, który to majątek w pełnym i wystarczającym zakresie stanowił mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby w jego ocenie zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego tym samym spełniona została przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości Spółki. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jedynym powodem wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji było niewskazanie kwoty odsetek należnych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. Następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i luty 2002 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz umorzył postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r. 6. W odwołaniu, uzupełnionym pismami złożonymi przez ustanowionego w toku postępowania odwoławczego pełnomocnika (pisma z dnia 25 stycznia 2008 r., 12 czerwca 2008 r., 7 listopada 2008 r. i 25 listopada 2008 r.) strona podniosła ponownie okoliczność powiadomienia organu podatkowego o odwołaniu jej z funkcji członka zarządu i wskazania mienia spółki (istniejącego na dzień 30 czerwca 2002 r.), które mogło pokryć zaległości podatkowe. Skarżący zaznaczył, że w dniu 22 marca 2002 r. złożył on do Urzędu Skarbowego pismo, w którym scedował na rzecz urzędu skarbowego wierzytelność spółki należną od firmy P.B. i U.T. "E.". W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na fakt złożenia do Urzędu Skarbowego pism w dniu 22 marca 2002 r. i 28 czerwca 2002 r. (data wpływu 1 lipca 2002 r.), bowiem wartość majątku w nich wykazanego znacznie przekraczała kwotę zaległości podatkowe Spółki. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ egzekucyjny zbyt późno podjął działania związane z ustaleniem, co stało się z majątkiem spółki. Zwrócił się wprawdzie do dłużników spółki o wpłatę wierzytelności na jego konto, ale tylko od kilku podmiotów wpłynęła odpowiedź. Ponadto wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego spółka zmieniła swoją siedzibę dopiero w dniu 3 października 2002 r. Niedopuszczalne było w świetle obowiązujących przepisów prawa i praktyki orzecznictwa obciążenie osoby trzeciej negatywnymi skutkami opieszałego działania organów podatkowych, które umożliwiło nowemu Zarządowi Spółki wyzbycie się majątku i doprowadzenie jej do upadłości. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w przypadku trudności z ustaleniem miejsca położenia majątku organ podatkowy winien był zwrócić się do Skarżącego o wskazanie miejsca jego składowania, co wówczas (w lipcu 2002 r.) było możliwe. W ocenie Skarżącego egzekucja wobec spółki była prowadzona wybiórczo i objęła zaledwie część jej majątku. 7. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki na podstawie art. 116 O.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, które jednak nie przyniosły skutku. Ustalono, że na Spółkę nie są zarejestrowane żadne pojazdy mechaniczne, że Spółka nie figurowała w rejestrach gruntu jako właściciel nieruchomości oraz że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada żadnych rzeczy ruchomych przedstawiających realną wartość. Organ podkreślił, że z informacji zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że już w kwietniu 2002 r. poborcy skarbowi i komornicy sądowi uzyskiwali rozbieżne informacje o siedzibie spółki. 8. W skardze wywiedzionej na decyzję powtórzono zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Pełnomocnik Skarżącego wskazał nadto, że organ podatkowy w toku postępowania egzekucyjnego zaniechał wszelkiego kontaktu ze Skarżącym. W piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 108 O.p., podkreślając, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 § 2 O.p. w omawianym brzmieniu, w zakresie określonym decyzją o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, że w odniesieniu do decyzji skierowanych do spółki w 2006 r. na uwagę zasługuje także to, iż zostały skierowanie do podmiotu o nieaktualnej nazwie i próbowano je doręczyć na nieaktualny adres. Dnia 4 października 2002 r. dokonano bowiem wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego pod nową nazwą "B." sp. z o.o., z podaniem nowego adresu siedziby przy Al. [...] w W., lok. [...], czego organ nie uwzględnił. W świetle tego faktu zatem trudno uznać za skutecznie doręczoną decyzję skierowaną na adres siedziby spółki nieaktualny od niemal czterech lat. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także naruszenie art. 116 O.p. w kontekście przepisów przejściowych uregulowanych w nowelizacji do O.p. i wskazał na naruszenie przepisów dotyczących właściwości. W kolejnym piśmie z dnia 31 stycznia 2009 r. strona skarżąca wskazała, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości ustalenia siedziby spółki opiera się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez poborców skarbowych oraz komorników. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niezasadne pominięcie środka dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka pracownika powołanego jako źródło w raporcie poborcy podatkowego. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe już w 2003 r. dysponowały informacjami o aktualnych danych Spółki. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 258/09 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. Sąd przyznał rację Skarżącemu, że ze względu na to, iż zaległości podatkowe spółki powstały przed 1 stycznia 2003 r. do orzekania o odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Sąd zaznaczył, że przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. są w swej treści identyczne. Z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis w art. 108 § 2 pkt 1 O.p., w którym wskazano, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania. Z powyższego Sąd wywiódł, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być zainicjowane przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie deklaracji – także deklaracji PIT – 4. Uznać należy jednakże, iż ze względu na datę powstania zaległości w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 108 i art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sąd przytoczył treść art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i stwierdził, iż Skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący istnienia przesłanek uwalniających go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości spółki był członkiem jej zarządu, nie zgłosił wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, nie wskazał także mienia, z którego egzekucja w całości zaspokoiłaby wierzyciela publicznego. Sąd oceniając zgromadzone w aktach sprawy dowody dotyczące czynności egzekucyjnych, w szczególności licznych prób wyegzekwowania majątku od dłużników zobowiązanej spółki uznał, że zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika spółki było bezskuteczne w całości lub w części – zgodnie z normą wskazaną w art. 108 § 3 O.p. Podniósł także, iż w świetle powołanego art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W uzasadnieniu wyroku podkreślono ponadto, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu, w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., były członek jej zarządu musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, z czego należy wywodzić, iż poza wskazaniem mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja członek jej zarządu powinien, dbając o swoją sytuację procesową, współpracować z organem egzekucyjnym informując o znanych mu okolicznościach związanych z aktualną działalnością spółki, w szczególności o zmianach jej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki Sąd przypisał okoliczności powstania zobowiązania podatkowego Spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jednocześnie zaznaczył, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Ponadto Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne. Przyznał mu także rację, iż Skarżący nie przedstawił innych skutecznych procesowo okoliczności, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatnika. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc do wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącego w skardze oraz w kolejnych pismach zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych podatnikowi, które w jego ocenie powodowałyby, iż decyzje wymiarowe były wadliwe czy też nieważne, Sąd wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Konsekwentnie Sąd w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przedłożone przez organ podatkowy dokumenty nie mógł ustalić, czy decyzje wymiarowe skierowane do spółki zostały doręczone w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak było odpisu aktualnego z KRS z dnia wydawania decyzji wymiarowych z 2006 r., z którego by jednoznacznie wynikało, iż Spółka zmieniła nazwę oraz swoją siedzibę. Sąd zaznaczył, że takiego dokumentu nie przedstawił również w toku prowadzonego postępowania Skarżący. Zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do przesądzenia, że decyzje wymiarowe z 2006 r. zostały doręczone w sposób naruszający rażąco przepisy postępowania dotyczące doręczania aktów administracyjnych, a konsekwencji uznania, że obowiązek podatkowy nie istnieje. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów w spółce nie wynikało, że Spółka zmieniła swoją siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie może być dowodem w sprawie potwierdzającym istnienie zmiany w KRS niepodpisana notatka nieopatrzona datą umieszczona w aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 42), w której informuje się o zmianie w KRS w stosunku do podatnika. Również z notatki z dnia 24 sierpnia 2007 r. sporządzonej przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji nie wynikało, iż Spółka w chwili wydawania decyzji wymiarowych zmieniła adres swojej siedziby. Sąd wskazał także, iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż organy podatkowe z uwagi na brak informacji ze strony spółki, a także samego Skarżącego o aktualnym adresie siedziby podatnika miały trudności z jego ustaleniem. Sąd przyjął, że decyzje wymiarowe zostały spółce doręczone prawidłowo, jednocześnie jednak nie wykluczył, że w przypadku ustalenia czy też odnalezienia się dokumentów potwierdzających zmianę adresu siedziby spółki na dzień doręczenia decyzji wymiarowych założenie przyjęte przez Sąd okaże się błędne, a decyzje wymiarowe zostaną wycofane z obrotu prawnego, co będzie miało wpływ na decyzje dotyczące solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki. 10. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów materialnoprawnych, polegające na: błędnym przyjęciu, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r.; błędnym przyjęciu, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna; braku należytego wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych dotyczące przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Wskazano jednocześnie, że dane dotyczące nowej firmy i nowej siedziby były wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego 4 października 2002 r., co zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 23 października 2002 r. Ponadto Skarżący ponownie akcentował, że organy podatkowe prowadziły postępowanie egzekucyjne z rażącym naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, błędnie ustaliły stan faktyczny i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. 11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1494/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Sąd stwierdził w szczególności, iż Sąd pierwszej instancji przyjmując, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nie wskazał powodów, dla których wskazanie majątku Spółki w lipcu 2002 r. nie mogło stanowić okoliczności zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dalej NSA zaznaczając, że kwestia prawidłowości doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności posiada zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy (bowiem Skarżący nie kwestionował prawidłowości decyzji wydanych w stosunku do Spółki w zakresie zasady odpowiedzialności płatnika czy też wysokości zobowiązania, ale istnienie przesłanki, od spełnienia której uzależniona jest możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta). Dalej NSA stwierdził, iż pominięto fakt, że decyzja o odpowiedzialności Skarżącego została wydana w postępowaniu toczącym się tylko w stosunku do niego, choć w czasie powstania zaległości w spółce było dwóch członków zarządu , co wynikało z akt sprawy. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić tę odpowiedzialności. Zaakcentował, że podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 3,poz. 47) i jej uzasadnienie. Wyjaśniając swoje stanowisko NSA zauważył, że mimo braku zarzutu skargi odnoszącego się do kręgu osób, które winny brać udział w postępowaniu, Sąd pierwszej instancji winien był taką okoliczność wziąć pod uwagę z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracji stwierdził co następuje. 12. Skarga jest zasadna. 13. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ppsa) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tek sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/09. Podkreślić przy tym należy, iż powołany przepis art. 190 ppsa powinien być stosowany ściśle, inaczej bowiem trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy sądowniczej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i instancyjność sądownictwa administracyjnego. Podnieść ponadto należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa skarga, zgodnie z art. 151 ppsa, podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). 14. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na równi z zaległością podatkową traktuje się odsetki od zaległości. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest z istnieniem zaległości. Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że powstanie zaległości powoduje, co do zasady, po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. 15. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W związku z tym podnieść należy, że próba doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika nastąpiła wobec "D." sp. z o.o., pod adresem: "ul. K.". Tymczasem wcześniej, co przyznaje strona przeciwna, Spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonała zmiany nazwy i siedziby. Próba doręczenia pod nieaktualny adres nie przyniosła rezultatu. Abstrahując – ze względu na zakres orzekania - od dokonywania oceny prawnej faktu skierowania, odrębnej od zaskarżonej, decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika do Spółki z powołaniem nieaktualnej nazwy i siedziby, należy wskazać, że z akt sprawy nie wynika w jaki sposób organ dowiedział się o aktualnym adresie Spółki. W związku z tym skuteczności dokonanej próby doręczenia na adres "ul. K." nie sposób ocenić w kontekście art. 146 O.p., w związku z art. 108 § 2 O.p. wskazującym, że pozytywną przesłankę wdrożenia postępowania w sprawie przeniesienie odpowiedzialności stanowi doręczenie decyzji wobec spółki. Zwraca jednak uwagę okoliczność, że np. z notatki służbowej z dnia 27 stycznia 2005 r. (k. 16 akt sprawy) wynika, że organ wiedział, iż nastąpiły zmiany w KRS-ie w postaci zmiany nawy Spółki na B. Sp. z o.o. oraz adresu na następujący: W., Al. [...] W kontekście potraktowania jako prawidłowego adresu do doręczeń miejsca prowadzenia rozliczeń księgowych Spółki (na co powoływała się strona przeciwna) Sąd, czyniąc zastrzeżenie, że brak jest w przesłanych do Sądu aktach sprawy wystarczających danych, by to zweryfikować, uznaje za właściwe przyjęcie zasady, iż lokal siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności z uwagi na użycie w przepisie 151 O.p. łącznika "lub" są równorzędnymi miejscami, w których może nastąpić doręczenie. Jest ono skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. Pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Jeżeli z bezskutecznych prób doręczania korespondencji (lub z innych okoliczności) można wnosić, że spółka nie wykonuje działalności pod tym adresem, to nawet w przypadku, gdy adresat zaniedbał obowiązku zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, organ ma obowiązek czynienia ustaleń, gdzie dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą (por. pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 127/09, LEX nr 593561, który skład orzekający podziela). 16. Dalej należy wskazać, że możliwość wdrożenia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uwarunkowana jest ustaleniem, że egzekucja z majątku podatnika jest w całości lub w części bezskuteczna (czego podstawę stanowi art. 108 § 1 i § 4 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący, że pismo Skarżącego z dnia 1 lipca 2002 r., ujawniające majątek Spółki, nie stanowiło okoliczności o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest on nieostry co do tego w jakim stopniu wskazane przez członka zarządu mienie ma umożliwić zaspokojenie należności wobec użytego określenia "w znacznej części". Z całą pewnością jednak przepis ten zakłada, że mienie to ma obowiązek wskazać członek zarządu zobowiązanej spółki. Wykazanie przez członka zarządu istnienia takiej przesłanki, przesuwa już ciężar dowodzenia na organ podatkowy, o ile samo ujawnienie mienia byłoby niewystarczające. Tak więc przy wskazaniu przez członka zarządu, mienia nierzetelnej spółki, organ podatkowy, dążąc do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością solidarną, musi wykazać, że albo mienie takie nie istnieje albo w ogóle nie można przeprowadzić z niego egzekucji albo też, że nie umożliwiło ono zaspokojenie zaległości w znacznej części. W powyższym aspekcie należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe mogą samodzielnie, bez udziału organu egzekucyjnego ustalić, czy prowadzona egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, bowiem przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu od wcześniejszego umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Co więcej, przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) w sposób wyraźny określają przypadki, kiedy organ egzekucyjny zobowiązany jest umorzyć z urzędu postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 1 pkt 1-10 ustawy) i wśród nich brak jest przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na niewypłacalność dłużnika. Wychodząc z powyższego założenia nie można się w szczególności zgodzić z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że "trudno wymagać od organów egzekucyjnych poszukiwania majątku Spółki, która zmieniła nazwę i siedzibę nie informując o tym fakcie banku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego. Stanowisko w tej kwestii jest tym uzasadnione, że Spółka zmieniła nazwę z "D." na "B." i siedzibę (...), a fakt ten został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 4 października 2002 r." Wskazać bowiem w tym zakresie należy, że przedmiotowa Spółka powstała w wyniku zmiany właściciela udziałów w D. sp. z o.o. Mimo zmiany nazwy jest to ten sam podmiot prawny - ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana nazwy Spółki nie powinna przesłaniać organowi egzekucyjnemu okoliczności prawnej, że podmiotem umorzenia postępowania egzekucyjnego była cały czas ta sama Spółka tyle, że ze zmienioną nazwą. Organy egzekucyjne winny były kontynuować poszukiwania Spółki i nowego właściciela udziałów, posiłkując się danymi z KRS-u. Jest niesporne, że Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności w przypadku gdy organy egzekucyjne we właściwy sposób nie przeprowadziły postępowania egzekucyjnego. Wobec tego wydaje się niezbędna pogłębiona analiza, czy istniały możliwości wykorzystania majątku wskazanego w przywołanym piśmie. Skoro dopiero postanowieniem z dnia 15 grudnia 2004 r. stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, to organ winien był okres od 1 lipca 2002 r. do tej właśnie daty poddać szczegółowej analizie pod kątem podejmowanych czynności egzekucyjnych. Według oceny Sądu organy podatkowe nie wykazały, że mienie wskazane przez Skarżącego nie istnieje w ogóle, albo że nie można przeprowadzić z niego egzekucji, albo też, że egzekucja ze wskazanego mienia nie umożliwiła zaspokojenia zaległości w znacznej części. Ponownie prowadząc postępowanie organ powinien uwzględnić okoliczność kontynuacji działalności przez Spółkę, mimo zmiany adresu i nazwy oraz sprawdzić twierdzenia Skarżącego dotyczące wskazania majątku Spółki, np. podejmując próbę weryfikacji wierzytelności. 17. Wreszcie należy wskazać, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje daną osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone, po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości. W tym kontekście należy odczytywać – wiążące, jak wyżej zaznaczono - wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1494/09. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł, że "zgodzić się należy z zarzutem naruszenia art. 107 § 1, w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego może toczyć się przeciwko każdemu członkowi zarządu odrębnie". Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na uchwałę tego Sądu sygn. akt I FPS 4/08 przypomniał, że skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skoro dopiero decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Dla wykonania oceny prawnej istotna jest okoliczność, że Sąd podkreślił, iż konieczność prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu determinuje niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Dalej Sąd zaznaczył, że "nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby w ocenie NSA - ze wszech miar niedopuszczalny". 18. Z uwagi na okoliczność, że zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co mogło wywrzeć istotny wpływ na jej wynik, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w związku z art. 190 tego aktu uchylił zaskarżoną decyzję. Pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ppsa, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ppsa.