III SA/Wa 1451/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. J. J. (dalej "Skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 17.768,00 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. W korekcie tej Skarżący dokonał pomniejszenia przychodu o należność zagraniczną w kwocie 66.270,63 zł., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu korekty wyjaśnił, iż jest żołnierzem zawodowym i zgodnie z rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych P. w H. na okres od [...] sierpnia 2005 r. do [...] lipca 2008 r. W powyższym okresie otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w H. Skarżący stwierdził, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.), gdyż wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował złożoną przez Skarżącego korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. i postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 28.818,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie, drugą decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] odmówił Skarżącemu stwierdzenia żądanej we wniosku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. tj, w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując ponownie odwołanie, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. W wyniku powyższego, organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w dniu [...] września 2009 r. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zwrócił wnioskowaną nadpłatę. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/10 uchylający decyzję z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z utrwaloną linię orzecznictwa nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Skarżącego, nadpłatę można bowiem stwierdzić dopiero po określeniu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wniosek Skarżącego za podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wznowił postępowanie. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie przesłanek wznowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Stwierdził, że w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", jednak w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania oraz zaznaczył, że organ pierwszej instancji pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest utrzymanie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 17.768,00 zł. Podkreślił, że w decyzji z dnia [...] października 2011 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zakwestionował zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej w wysokości 66.270,63 zł wypłaconej Skarżącemu w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa i uznał, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 5.759,00 zł. Następnie stwierdził, że z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z art. 75 § 4 O.p., w dniu 8 listopada 2011 r. zwrócił Skarżącemu nadpłatę w kwocie 23.416,00 zł bez wydawania decyzji. Wyjaśnił również, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p., że kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego za 2008 r. (5.759,00 zł) równa jest kwocie podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania PIT-36 za 2008 r. (5.759,00 zł), w związku z powyższym nadpłata nie występuje. Zdaniem organu drugiej instancji, sporna decyzja z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w istocie potwierdza właściwy stan rzeczy, tj. brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym – w jego ocenie – nie znajduje uzasadnienia zarzut pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem podatnika. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ nie negował istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., jednakże z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. należy odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna, to jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie istniała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażącą obrazę art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/10, mimo obowiązku wynikającego z art. 240 § 1 O.p., nie wznowił postępowania z urzędu, a uczynił to dopiero na wniosek strony. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie uznał, że skoro dokonano zwrotu podatku nowowydana decyzji mogłaby być jedynie taka sama decyzja wcześniejsza. Podniósł, że zwrot podatku jest wyłącznie czynnością techniczną. W ocenie Skarżącego, w obrocie prawnym pozostawiona została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, która sprzeczna jest z decyzją ostateczną organu pierwszej instancji dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i z ww. prawomocnym wyrokiem. Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji powinien, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., uchylić wcześniej wydaną decyzję i stwierdzić nadpłatę, zgodnie ze złożonym wnioskiem podatnika, albo też uchylić wcześniej wydaną decyzję i umorzyć postępowanie. Uznał, że sam fakt zwrotu nadpłaty nie ma żadnego wpływu na samą decyzję. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie powinien dokonywać zwrotu nadpłaty bez uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdyż nadal jest związany tym rozstrzygnięciem. W opinii Skarżącego, jest to ewidentna sprzeczność działania organów podatkowych. Z uwagi na powyższe uznał, że została narusza zasada zaufania obywatela do organu podatkowego (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 O.p). Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 412/07 (LexPolonica nr 1933525). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rację ma Strona skarżąca, że po uchyleniu na skutek wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/10, decyzji wymiarowej i umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. wyeliminowana z obrotu prawnego powinna być także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Po umorzeniu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym za 2008 r. zobowiązanie określała jednakże korekta zeznania załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17 sierpnia 2009 r.; bowiem zgodnie z art. 21 § 2 O.p. – "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty okazał się zatem zasadny. Skarżący zaskarżył jedynie decyzję wymiarową, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty uprawomocniła się, dlatego 4 maja 2011 r. Skarżący złożył wniosek z dnia 29 kwietnia 2011 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. Nadpłata została zwrócona przez Naczelnika 8 listopada 2011 r. Organ I instancji dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu, uznając, że może skorzystać z procedury przewidzianej w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Naczelnik U.S. przeoczył jednakże, iż z procedury tej mógł skorzystać dopóki nie wydał decyzji rozstrzygającej sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie bowiem do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zastosowanie tej procedury w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spowodowało, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wbrew wiążącemu go rozstrzygnięciu wydanemu w tej sprawie. Tym samym czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty była niezgodna zarówno z dyspozycją art. 75 § 4 O.p. jak i treścią pozostającej w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora IS zaskarżona decyzja rozstrzygająca w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania wydana została w zgodzie z postanowieniami art. 245 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Sąd nie podziela tego poglądu. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zwrot nadpłaty powinien był nastąpić na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Decyzję Dyrektora IS w W. z [...] marca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US należy usunąć z obrotu prawnego. Dyrektor IS winien zatem po wznowieniu postępowania uchylić przedmiotowe decyzje i stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania zwrotu. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności; postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dyrektywy te nakładają na organ podatkowy obowiązek, by zadośćuczynić wnioskowi Strony, która domaga się doprowadzenia do zgodności wydanych w sprawie rozstrzygnięć z czynnościami organu. Biorąc po uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).