III SA/Wa 1452/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r., określił A. R. (dalej "Skarżący") za październik 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.619 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 51.979 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż Skarżący od dnia 17 sierpnia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych towarów. W dniu 17 sierpnia 2009 r. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a z dniem 31 sierpnia 2009 r. został zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieopodatkowaniu obrotu w wysokości 24.176,20 zł z tytułu świadczenia usług transportowych wykonanych poza terytorium kraju, dla których miejscem świadczenia była Polska. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie za październik 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zadeklarowanej w kwocie 51.979 zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT [...] i [...] podlegały opodatkowaniu w Polsce. Decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona księga podatkowa jest nierzetelna, a dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, – art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że wykonywane usługi transportowe na zlecenie F.H.U."H." podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS. Stwierdził, iż w świetle art. 28 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. DIS podkreślił, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Zdaniem DIS z powyższych przepisów wynika, że przy określaniu miejsca świadczenia wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, ważne jest nie tylko miejsce rozpoczęcia transportu, ale również okoliczność, czy nabywca podał świadczącemu usługę numer identyfikacyjny wydany przez inne państwo niż państwo, na którego terytorium rozpoczyna się transport. Organ odwoławczy podniósł, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów, gdyż odbywał się on pomiędzy państwami członkowskimi na trasach: Polska - Włochy i Włochy - Polska, Polska - Hiszpania i Hiszpania - Polska. Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 28 ust. 1 u.p.t.u., transport towarów rozpoczynający się w Polsce winien być opodatkowany w Polsce, a przy załadunku towarów we Włoszech lub w Hiszpanii podlega opodatkowaniu w tym właśnie państwie. Natomiast w przypadku zastosowania przepisu art. 28 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić czy nabywca usługi podał numer identyfikacyjny wydany przez inne państwo niż państwo, na terytorium którego rozpoczyna się transport. Należy zatem ustalić, kto był nabywcą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego, tj.: 1. nr [...] z dnia 09.10.2009r. na kwotę 2.300 euro (9.740,73 zł), 2. nr [...] z dnia 28.10.2009r. na kwotę 3.460 euro (14.435,47 zł). DIS wskazał, iż z analizy dokumentów wynika, że faktury te zostały wystawione na nabywcę F.H.U. "H." A. H., [...], NIP [...]. Zapłata za te faktury nastąpiła przelewem z rachunku bankowego firmy F.H.U. "H." A. H. w dniu 9 października 2009 r. na kwotę 5.300 euro. Skarżący posiadał zlecenia transportowe od tej firmy. Firma F.H.U. "H." A. H. odsprzedała powyższe usługi, refakturując je na nabywcę L. AG z siedzibą w Austrii według wskazanych w decyzji faktur. Faktury wystawione przez F.H.U. "H." A. H. zawierały adnotację, że podatek rozlicza nabywca faktury na podstawie art. 28 ust. 3 u.p.t.u. Przedsiębiorca ten posiadał zlecenia transportowe od L. AG, wystawione w oparciu o wcześniejsze ustalenia i dotyczące tych samych miejsc załadunku i rozładunku towarów, co zlecenia wystawione dla Skarżącego. Z powyższego zdaniem DIS wynika, że firma "M." A. R. przy realizacji przedmiotowych usług nie współpracowała bezpośrednio z kontrahentem zagranicznym, lecz z polskim przedsiębiorcą posiadającym numer identyfikacyjny wydany w Polsce. Zatem nabywcą usług udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...], wystawionymi przez Skarżącego, była firma F.H.U. "H." A. H.. Zdaniem DIS zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że doszło do wykonania dwóch usług transportowych. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że Skarżący wykonał usługi transportowe, które spełniały kryteria zaliczenia ich do usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, a nabywcą usługi była firma F.H.U. "H." A. H., która odsprzedała te usługi firmie L. AG. W ocenie DIS transport wewnątrzwspólnotowy refakturowany (odsprzedawany) dalej może skutkować zmianą miejsca świadczenia dla tej usługi. Przykłady takiej sytuacji i ich konsekwencji w opodatkowaniu prezentowane są w piśmiennictwie. I tak przykładowo A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do VAT, wydanie 2, 2007 r., s. 378 podaje, że przykładowo transport na trasie Polska-Niemcy świadczony przez polską firmę przewozową na rzecz polskiego spedytora jest opodatkowany w Polsce. W sytuacji, gdy polski spedytor odsprzedaje tę usługę niemieckiemu nabywcy (zidentyfikowanemu wewnątrzwspólnotowo w Niemczech), ma ona miejsce świadczenia w Niemczech (państwo rejestracji wewnątrzwspólnotowej nabywcy). Jest to sytuacja normalna i dopuszczalna (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1230/09). DIS podkreślił, że skoro transport towarów udokumentowany fakturami nr [...] z dnia 9 października 2009 r. oraz nr [...] z dnia 27 października 2009 r. wystawionymi przez Skarżącego został wykonany na rzecz nabywcy, posiadającego numer identyfikacyjny wydany na potrzeby podatku od towarów i usług wydany przez państwo polskie, to usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawionym w odwołaniu argumentem, że "usługi spedycyjne - wykonywane na zlecenie firm polskich - odbywające się poza terytorium kraju na zlecenie firmy mającej siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie podlegały opodatkowaniu w Polsce". W ocenie DIS zlecenie wykonania usług przez Skarżącego zostało wydane tylko przez jeden podmiot, to jest przedsiębiorstwo F.H.U. "H." A. H., mające siedzibę w Polsce. Za okoliczność udowodnioną na podstawie faktur i wyjaśnień składanych w toku postępowania, DIS uznał fakt, że Skarżący nie wykonywał - jak wskazuje w odwołaniu - usług spedycji, a usługi transportowe. DIS podkreślił, iż analiza zawieranych przez Skarżącego umów z F.H.U. "H." A. H. i tej firmy z jej austriackim kontrahentem pozwala na ocenę, że Skarżący wykonywał usługi transportowe wyłącznie na rzecz F.H.U. "H." A. H., a przyjmując zlecenia transportowe od w/w podmiotu wiedziała, że wykonanie usług nastąpi na rzecz tego zleceniodawcy. Z treści umów zawartych przez firma "H." z L. AG z siedzibą w Austrii nie wynika bowiem, że w/w podmiot austriacki kooperował zarówno z Skarżącym jak i z F.H.U. "H." A. H.. Zlecenia transportowe składane były wyłącznie do tej ostatniej firmy nie przewidywały możliwości wykonania zleconych usług przez nią jako pośrednika, ponieważ omawiane umowy nie przewidywały możliwości podwykonania określonych w nich usług. DIS odnośnie zarzutu Skarżącego, iż organ I instancji błędnie przyjął, że prowadzona księga podatkowa jest nierzetelna, a dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uznał, że zarzut ten jest nietrafny. DIS wskazał, że ewidencja dostaw dla podatku VAT za październik 2009 r. była prowadzona niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku VAT, tj. wadliwie, a nie nierzetelnie, co wynika z art. 193 § 2 i § 3 O.p. W myśl art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlając stan rzeczywisty, natomiast z art. 193 § 3 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów uważa się za niewadliwe. Zatem ujęcie w ewidencji faktury z błędną stawką podatku lub bez podatku, świadczy o wadliwości takiej ewidencji. Organ II instancji zauważył, iż w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów: – art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 O.p. – art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księga podatkowa prowadzona była wadliwie, – art. 28 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że usługi transportowe na zlecenie F.H.U. "H." A. H. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że decyzja DIS jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż na stronie 3 stwierdzono, że doszło do wykonania dwóch usług transportowych, a na stronie 4 stwierdzono, że nie doszło do wykonania dwóch usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Ponadto w ocenie Skarżącego nie znajdują oparcia w materiale dowodowym twierdzenia organu podatkowego, że nabywcą usług wykonanych przez Skarżącego była firma FHU H., która odsprzedała te usługi firmie L. AG. Jego zdaniem to firma L. zleciła firmie FHU H. wykonanie usług transportowych, zaś firma FHU H. zleciła ich wykonanie firmie Skarżącego, a zatem odwrotnie niż przyjęły organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania usług transportu towarów, których rozpoczęcie i zakończenie miało miejsce na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, a nabywca usług podał świadczącemu tę usługę numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT na terytorium Polski. Na wstępie odnosząc się do zarzutu wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem przeprowadzone postępowanie przeprowadzono bez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności bez naruszenia art. 121, art.122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. Z zasady prawdy obiektywnej wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła w pełni być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania materiałów. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnie postępowania dowodowego, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz dokonały jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Wnioski organów podatkowych obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, iż fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie czyni tej oceny dowolną. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak też decyzji pierwszej instancji, które stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. wskazują fakty, które organy uznały za udowodnione, oraz dowody, na których się oparły, a przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna i zgodna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za chybione Sąd uznał zatem również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 235 O.p. Nieuzasadnione są zarzuty ukierunkowane na wykazywanie naruszenia art. 193 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Art. 193 § 1 O.p. wspomnianej ustawy nakazuje przyjąć księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale jedynie wówczas, kiedy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie z kolei do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wynika niewątpliwie z akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Należy stwierdzić, iż protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli, który z kolei został doręczony Skarżącemu i wobec do którego Skarżący się ustosunkował. W protokole tym zawarto ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych stwierdzając, że ewidencję dostaw dla podatku od towarów i usług uznano za wadliwą i nierzetelną w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za miesiąc październik 2009 r. Przedmiot sporu wiąże się z interpretacją art. 28 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Przesłanką decydującą o zmianie miejsca opodatkowania jest zatem podanie przez nabywcę wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że nabywca usługi transportu winien podać swój nr VAT UE, pod którym figuruje jako podatnik w państwie członkowskim, w którym ma nastąpić opodatkowanie tej transakcji. Zauważyć należy, że podanie przez nabywcę usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów numeru VAT UE, stanowi element stosunku materialnoprawnego, w ramach którego opodatkowanie tej usługi, następuje przez jego nabywcę w kraju nadania mu tego numeru. Jest to zatem element istotny, przesądzający o statusie podatnika oraz determinujący miejsce opodatkowania transportu. Skoro więc organy podatkowe wykazały, iż miejscem opodatkowania wykonanych przez Skarżącego na rzecz F.H.U. "H." A. H. usług transportu towarów jest terytorium Polski - państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, należy, zdaniem Sądu stwierdzić, iż skarżący jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia tego podatku w kraju według właściwej 22% stawki podatku. Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia w/w przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.