III SA/Wa 1453/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, skierowana do Skarżącej – F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. W dniu 22 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek. W przedmiotowym wniosku wskazała, że zawarła ze spółką zagraniczną mającą siedzibę na terytorium Włoch w 2007 r. trzy umowy pożyczek. Pożyczkodawca był w 2007 r. jedynym udziałowcem Spółki. Od umów pożyczek podatnik uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5%. W związku z powyższym Strona zadała pytanie: czy prawidłowe jest postępowanie Spółki zgodnie, z którym Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek udzielonych przez udziałowca. Zdaniem Skarżącej, Spółka postąpiła nieprawidłowo uiszczając podatek od umów pożyczek udzielonych przez jej udziałowca. Zdaniem Spółki deklarując ww. umowy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Spółka miała na względzie normę prawną wynikającą z wykładni przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej: "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umów, tj. w 2007 r., zgodnie z którą udzielenie spółce kapitałowej pożyczki przez wspólnika objęte było zakresem przedmiotowym u.p.c.c. i co do zasady podlegało opodatkowaniu. W ocenie Spółki pomimo tego, że w świetle powołanych powyżej przepisów u.p.c.c. przedmiotowe umowy podlegały opodatkowaniu, to dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i analizując zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym umowy te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podniosła, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone przez udziałowca podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Przepis ten uchylony został dnia 1 stycznia 2007 r. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie przepisem art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone przez udziałowca ponownie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka argumentowała, że regulacja art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przewidująca opodatkowanie pożyczek udzielonych przez wspólnika, przy niemożności skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, narusza przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 nr 69/335/EWG (dalej "Dyrektywa 69/335"), zabraniające nakładania podatków kapitałowych, innych aniżeli określone w Dyrektywie 69/335. Wskazała, że w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zawarto katalog operacji, które mogą podlegać podatkowi kapitałowemu w państwach członkowskich. Zdaniem Spółki powyższe wyliczenie operacji ma charakter zamknięty i nie zawiera w swej treści pożyczek od udziałowca. Oznacza to, że należy odmówić zasadności zastosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisami wspólnotowymi, a w konsekwencji - uznać za zasadne zwolnienie pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335 lub na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W dalszej kolejności Spółka wywodziła, że nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegająca na ponownym objęciu zakresem przedmiotowym tego podatku udzielania pożyczki spółce przez wspólnika narusza wynikającą z Dyrektywy 69/335 zasadę stand still. Powołała orzecznictwo ETS wskazujące na obligatoryjne stosowanie zasady stand still od momentu akcesji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że czynność zaciągnięcia przez Spółkę w 2007 r. pożyczek od swojego udziałowca na gruncie u.p.c.c. należy traktować jak zmianę umowy spółki. Wyjaśnił, że w 2007 r. pożyczki takie nie były z mocy ustawy zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Spółka prawidłowo postąpiła płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętych pożyczek. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 3 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG. Zarzuciła zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., mimo iż uwzględnione przez organ przepisy naruszały zasadę stand still. Podniosła również niezastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., które stanowiły implementację do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze z dnia 25 maja 2010 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG. Zarzuciła zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które naruszały zasadę stand still. Podniosła również niezastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., które stanowiły implementację do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. Przytaczając orzeczenia ETS, sądów administracyjnych oraz treść interpretacji podatkowych zaakcentowała istnienie obowiązku brania pod uwagę przepisów wspólnotowych przy stosowaniu przepisów rodzimych. Wskazała, że Polska od dnia przystąpienia do UE zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawego UE, w związku z czym również Dyrektywę Rady z dnia 17.07.1969 r. Skarżąca zwróciła uwagę na obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy, jeżeli jej przepisy są wystarczająco precyzyjne, co – zdaniem Spółki – oznacza, że przepis prawa wspólnotowego zawarty w dyrektywnie unijnej staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Ponadto Spółka wskazała, że upatruje podstawy do ewentualnego opodatkowania pożyczki otrzymanej od udziałowca w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który to przepis stanowi m.in., iż zaciągnięte pożyczki przez Spółkę kapitałową, jeżeli pożyczkodawca jest uprawniony do udziału w zyskach, może zostać objęte podatkiem pośrednim od kapitału, lecz tylko w przypadku, gdy konkretna transakcja była objęta podatkiem 1% w dniu 1 lipca 1984 r. np. podatkiem typu obrotowego. Spółka wyraziła jednocześnie stanowisko, iż Polska nie spełniła przesłanek określonych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, dopuszczających możliwość opodatkowania pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca ani w dacie 1 lipca 1984 r., ani też z chwilą akcesji do Unii Europejskiej. W aspekcie niezachowania klauzuli stand still Spółka wskazała, iż wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zamknęło ostatecznie ustawodawcy krajowemu możliwość ponownego wprowadzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tego rodzaju transakcji, w związku z czym nowelizacja przedmiotowej ustawy, podobnie jak dokonana przez organ interpretacja przepisów tej ustawy, wskazująca na brak możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. a, naruszają wynikającą z ww. Dyrektywy 69/335 zasadę stand still. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2010 r. organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza), oraz dopłaty. Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: 1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo 2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG) (dalej jako Dyrektywa). Prawo wspólnotowe bowiem, jak słusznie zauważa Skarżąca, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez Dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb.Orz. 1990 s.I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89. Zb. Orz. 1990, s.I-4135). Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacje dokonane przez Skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od udziałowca, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog takich czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., że operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą należy podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilere SpA v. Ministero Dell´Economia e delle Finance, sygn. C-46/04 stwierdził, że skoro majątek spółki definiowany jest jako ogół dóbr wniesionych przez wspólników do wspólnej masy majątkowej wraz z przyrostem ich wartości, to zwiększenie majątku w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 69/335 obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów spółki kapitałowej. W ten sposób Trybunał zakwalifikował również jako zwiększenie majątku w rozumieniu tego przepisu na przykład transfer zysków (zob. wyrok ETS z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-49/91 Weber Haus GmbH v. Finanzamt Freiburg-Land), nieoprocentowaną pożyczkę (wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-392/00 Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken), przejęcie strat (zob. wyrok ETS z dnia 28 marca 1990 r. w sprawie Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen Gmbh v Finnanzamt Hagen C-38/88), zrzeczenie się wierzytelności (zob. wyrok z dnia 5 lutego 1991 r. w sprawie C-15/89 Deltakabel BV v Staatssecretaries van Financien). Przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy, posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretację powyższą można wywieźć zarówno z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstu i celu Dyrektywy 69/335/EWG, tj. ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.). Stanowisko powyższe prezentowane było w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych; m.in. we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07, POP 2008/4/61, w Warszawie w wyrokach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 924/08 oraz z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 921/08 i który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública. ETS w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. ETS stwierdził, że nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian Dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, że w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003 r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Przy czym zdaniem Trybunału, historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w jej brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnot. W konsekwencji powyższego Trybunał stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (tak m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2.12.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1129/10). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). W powyżej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) akceptując w pełni ten sposób stosowania postanowień Dyrektywy i stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych m.in. WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 556/09. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Kielcach w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 509/09. Sąd podziela w tym zakresie poglądy orzecznictwa, a dodatkowo odnosząc się do argumentów skargi pragnie wskazać, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303 było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej Dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Przywołane argumenty wskazują, że dla ustalenia czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 - dalej: "u.o.s."). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W myśl § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust.1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych. Reasumując przedmiotowe pożyczki mieszczą się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. W konsekwencji usprawiedliwiony jest pogląd, że nie naruszono klauzuli standstill, bowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Nie zasługuje w tej mierze na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli standstill. Sąd zauważa przy tym, że mimo iż klauzula ta nie jest wyrażona expresis verbis w Dyrektywie, to konieczność jej poszanowania wynika m.in. z wniosku Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącego Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)), gdzie uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, odnosząc się do sprawy C-350/98, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego w związku z transponowaniem Dyrektywy do prawa polskiego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tej pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w przypadku skarżącej Spółki nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. bądź 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie można przyjąć, aby wskutek wprowadzenia omówionych zmian do u.p.c.c., w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 oraz art. 3 pkt 2 i art. 14 h Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia wniosku Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.