III SA/Wa 1453/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącej Spółki pod firmą S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Skarżąca) postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku za poszczególne kwartały 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011 r. Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] kwietnia.2015r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz wykonaniu zaleceń organu odwoławczego DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2011r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, DIS decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżąca w prowadzonych ewidencjach zakupów: 1. ujęła faktury nie potwierdzające wykonanych czynności, które wystawione zostały przez K. oraz przez F. Sp. z o.o., 2. zaewidencjonowała fakturę zakupu z dnia 27 września 2011 r., nr [...] o wartości netto 127.050,00 zł, VAT 29.221,50 zł, której nie posiadał jej wystawca, tj. firma P., 3. zaewidencjonowała podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych nie na nią lecz na Z., 3. w sporządzonych deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia przekraczające kwoty podatku zaewidencjonowanego w rejestrach zakupu, odpowiednio w 111 kw. 40.232,21 zł, w IV kw. 128.65 zł., 4. w rejestrze zakupu za II kwartał 2013 r. dwukrotnie odliczyła podatek naliczony, zawarty w fakturze zakupu nr [...] z dnia 28.03.2011 r., w kwocie 1,497,30 zł. wystawionej przez P., [...]. Natomiast w zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej organy ustaliły, że w prowadzonych rejestrach sprzedaży za I. II. III i IV kwartał 2011 r. Skarżąca nie zaewidencjonowała części dostaw towarów, przekazanych za pośrednictwem przewoźnika DPD lub dowiezionych własnym transportem, których nie udokumentowano fakturami sprzedaży oraz dostaw towarów udokumentowanych 9 fakturami sprzedaży. Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji był art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19, art. 9 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust, 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą"). DIS jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1p kt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy. W toku postępowania podatkowego przedmiotem sporu były wyłącznie kwestie związane z realizacją usług objętych fakturami wystawionymi przez M.W. oraz F. Sp. z o.o. W zakresie faktur wystawionych przez M.W. Skarżąca przedłożyła dwie umowy na świadczenie pomocy prawnej, tj. umowę z 7 marca 2011r. oraz umowę z 6 lipca 2011r., zawarte z ww. podmiotem. Umowa z 7 marca 2011r. polegała na analizie dokumentów przetargowych w przetargu organizowanym przez [...], udziale i opracowaniu koncepcji oferty przedłożonej komisji przetargowej, i została zawarta "na czas trwania i wyłonienia finalisty postępowania przetargowego". Natomiast umowa z 6 lipca 2011r. dotyczyła obsługi dokumentów prawnych, umów handlowych oraz umowy z siecią J. S.A., przy czym termin obowiązywania tej umowy obejmował "czas sporządzenia analizy prawnej dokumentów". Skarżąca wezwana o przekazanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez K., do każdej z wystawionych w marcu 2011 r. faktur przekazała "Specyfikacje" zawierające wyszczególnienie godzin pracy oraz nr kodów prawników, wykonujących poszczególne czynności. Ze specyfikacji tych wynika, że w dniach 22 - 24 marca 2011r. i w dniach 28. 29, 30 marca 2011r prawnicy z ramienia K. uczestniczyli w przetargu [...] oraz zajmowali się opracowaniem warunków realizacji kontraktu do umowy podpisanej z [...]. Złożona przez Spółkę oferta przetargowa nie została okazana. Organy zwróciły uwagę, że Skarżąca dysponowała natomiast szczegółową dokumentacją dotyczącą uzgodnienia szczegółów przetargów z wojskiem w latach 2009 i 2010. Organy zwróciły też uwagę, że K. nie mogła brać udziału w przetargu w dniach 22-24 marca 2011 r., gdyż dopiero w dniu 13 kwietnia 2011r. ogłaszający przetarg [...] zakończyła procedurę przyjmowania ofert i rozpoczęła analizę treści złożonych ofert. W efekcie rzekome wykonanie w dniach od 7 do 31 marca 2011r. czynności przez ww. K. pozostają bez związku z faktycznie przeprowadzonym przetargiem w [...]. Uznać zatem należało, że dane zawarte w specyfikacjach są niezgodne z rzeczywistością i nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących okoliczności realizacji umów, zawartych K., przesłuchano w dniu 30 kwietnia 2014r. M.B. - Wiceprezes Zarządu Spółki oraz w dniu 27 czerwca 2014r. S.S. - byłego udziałowca Spółki, męża E.S. - Prezesa Zarządu Spółki. Zeznania powyższych osób nie potwierdziły w ocenie organów wielokrotnych pobytów różnych prawników w siedzibie Skarżącej ani przekazywania jakichkolwiek dokumentów, na co wskazywały specyfikacje do faktur wystawionych przez K. Przesłuchani świadkowie nie wskazali żadnych czynności dotyczących udziału K. w sporządzeniu w sierpniu 2011 r. umowy z J. S.A., co więcej według zeznań M.B. wszelkie czynności dotyczące realizacji umowy z J. S.A. wykonywane były przez A.G. tj. bez udziału K. w czynnościach obsługi prawnej w sierpniu 2011 r. W ocenie organów poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że faktury wystawione przez K. na kwotę łączną kwotę 300.000 złotych netto nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie usług objętych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. organy obu instancji wskazały, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupu w IV kwartale 2011r. 3 faktury wystawione przez F., każda na kwotę netto: 50.000.00 zł, VAT 11.500.00 zł. Na potwierdzenie wykonania czynności udokumentowanych ww fakturami Skarżąca przedłożyła zawarte z F. umowy: nr [...] z 10 września 2011 r., nr [...] z 10 sierpnia 2011 r., nr [...] z 10 sierpnia 2013 r. dotyczące procesu technologicznego mającego na celu powstanie produktu gotowego w postaci skarpet letnich dla [...] oraz produktu gotowego w postaci skarpet dziecięcych w ramach usługi podwykonawczej przeznaczonych dla J. w W. W wyniku przeprowadzonych w dniu 8 maja 2014 w F. czynności sprawdzających ustalono, iż spółka ta została zarejestrowana w O., jej obecna siedziba to W. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem jej działalności była naprawa i konserwacja maszyn. Spółka ta 9 maja 2014 r. przekazała dokumenty dotyczące współpracy ze Skarżącą w postaci kopii umów i protokołów przekazania i przyjęcia sporządzonych we wrześniu i październiku 2011 r. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu wykonania usług przeprowadzono dowody z przesłuchania 30 kwietnia 2014 r. I 4 sierpnia 2014 r. M.B. - Wiceprezesa Zarządu Spółki, 11 czerwca 2014 r. S.M. - prokurenta F., 27 czerwca 2014 r. S.S. - byłego udziałowca Skarżącej oraz 30 września 2015 r. S.K. - Prezesa Zarządu F. S.S. wskazał, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat usług podwykonawczych, świadczonych przez F. E.S., wezwana na przesłuchanie nie stawiła się z uwagi na chorobę dziecka, informując jednocześnie, że nie wyraża zgody na przesłuchanie. S.M. - były udziałowiec i prokurent F. Sp. z o.o. zeznał, że poza współpracą ze Skarżącą F. nigdy nie świadczyła usług podwykonawczych innym firmom produkcyjnym. Świadek wyjaśnił, że skarpety z S. przywożone były do biura F. Pracownik F. został przeszkolony przez Skarżącą jak należy wykonać usługę, na którą została zawarta umowa. Zlecenie "stabilizacji skarpet" było wykonywane przez 4 mężczyzn, zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie, jednakże świadek nie pamiętał żadnych danych tych osób, poza jedną osobą, którą nazywał A., tj. A.A., którego dane zobowiązał się przekazać kontrolującym. Wskazał, że pracownicy F. nie byli przeszkoleni w obróbce końcowej skarpet. Odnośnie swojej roli w F. świadek zeznał, że był jedynym udziałowcem i prezesem Spółki, którą kupiłem z zamysłem wykonania serwisu technicznego galerii. Następnie został prokurentem Spółki. Świadek zeznał, że kartony, etykiety i stabilizatory dostarczała Skarżąca, on zaś nie zwracał uwagi jak wyglądały te stabilizatory, nie posiadał żadnej wiedzy na temat tych urządzeń, które montowała w siedzibie przy ul. [...] w W. Spółka, nie interesował się także procesem technologicznym W zakresie okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą świadek wyjaśnił, że w niewyjaśnionych okolicznościach otrzymał telefon z ofertą końcowej obróbki i pakowania skarpet wraz z propozycją bezpłatnego użyczenia stabilizatorów, po czym 10 sierpnia 2011 r. zawarł trzy umowy na wykonanie po 100.000 par skarpet z każdej umowy. Skarżąca własnym transportem przywoziła i odbierała skarpety, zostawiała półprodukty bez jakichkolwiek pokwitowań i rozliczała się gotówkowo. Z kolei przesłuchiwana 30 kwietnia 2014r. M.B. zeznała, że w sierpniu 2011 r. Skarżąca podpisała umowę z [...], natomiast realizacja tej umowy rozpoczęła się w roku 2012. W ramach tej umowy skarpety produkowane były przez Spółkę, oraz przez firmy R. T., C. L. Część z tych firm wykonywała gotowe skarpety np. R. natomiast część firm produkowała półfabrykaty, które wykańczane były przez F. Również skarpety wykonywane na liniach technologicznych S. wykańczane były przez F. Zeznała, że jedynie z F. jako z podwykonawcą, podpisano pisemną umowę na wykonanie usług, z pozostałymi podwykonawcami zawierano umowy ustne Z zeznań M.B. wynikało, że Skarżąca przekazała nieodpłatnie jedynie stabilizatory termiczne, podczas gdy zlecane czynności miały obejmować również zszycie, przekręcenie na drugą stronę, wyprasowanie, ometkowanie, spakowanie w karton i opatrzenie etykietą zbiorczą. Według organów było to niewykonalne, gdyż F. nie dysponowała odpowiednimi urządzeniami. Ponadto nieprawdopodobnym było aby wydawano firmie F. półprodukty bez żadnego dowodu wydania, a przy odbiorze, dokonywanym transportem Skarżącej sporządzano protokół odbioru dopiero w siedzibie Skarżącej, po uprzednim sprawdzeniu ilości i jakości przez pracownice Skarżącej, które jednocześnie pakowały i stemplowały kartony ze skarpetami. Usługa zlecana F. obejmowała pakowanie i opatrzenie kartonów etykietą zbiorczą, co oznaczało, że pracownice Spółki dublowałyby czynności wykonane uprzednio przez F. co byłoby zupełnie nieuzasadnione. Organy wskazały że powyższe zeznania w części dotyczącej zlecania F. końcowej obróbki półproduktów wykonanych przez innych podwykonawców, są niezgodne z informacjami uzyskanymi od innych kontrahentów-podwykonawców Spółki, tj.: firmy R., T., L. oraz A., z których wynika, że przedmiotem transakcji zawartych ze Spółką była produkcja wyrobów gotowych z materiałów własnych, w postaci skarpet, zapakowanych w zbiorcze opakowania. Przy czym część wyrobów opatrzona była etykietami, które dostarczyła Spółka, kontrahenci samodzielnie pakowali wyroby. Z akt sprawy wynika zatem w ocenie organów, że produkcję skarpetek na promocję dla [...] wykonywały inne firmy. tj. R. T., L. i A., które wystawiały na rzecz Skarżącej faktury za wyrób gotowy i kompletny, a nie wymagający "przewrócenia i opakowania" przez F. Organ wskazał, że w powyższych zeznaniach występują liczne sprzeczności w zakresie wskazania osób szkolonych. Jak słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji M.B. zeznała, że osobiście przeszkoliła S.M., On zaś zeznał, że nie był zainteresowany żadnymi szczegółami wykonywanych czynności. W toku postępowania przesłuchaniu również S.K., prezesa Zarządu F. Sp. z o.o., którego podpisy widniały zarówno na przedmiotowych umowach, jak i protokołach przekazania. Świadek ten nie wiedział nic odnośnie współpracy ze Skarżącą twierdząc, że wszystkimi sprawami zajmował się Prokurent. Stwierdził, że nie podpisywał umów zawartych ze Skarżącą nr [...], nie rozpoznał swojego podpisu na okazanych mu protokołach przekazania i przyjęcia skarpet. Nie miał też wiedzy, kto sporządzał protokoły, zeznał: ..Protokoły jak przychodziłem leżały na stole dokumenty. Nie znam nikogo z tej firmy i nie wiem kto kładł te dokumenty na biurko." Świadek nie posiadał też wiedzy odnośnie umowy użyczenia urządzeń do stabilizacji skarpet, nie wiedział czy F. wykonywała inne prace poza remontami budowlanymi, nie wystawiał faktur dla Skarżącej i nie przypominał sobie by je podpisywał, ani kto i gdzie odbierał gotówkę, nie miał bowiem dostępu do kont bankowych. W związku z czym zeznania osób reprezentujących zlecającego usługę, tj. Skarżąca Spółkę, jak i podmiot mający ją wykonać, tj. F., nie są wiarygodne i w sposób oczywisty nie potwierdzają jej wykonania. Ponadto o niezrealizowaniu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczą również nieścisłości i rozbieżności w innych dokumentach mających potwierdzić wykonanie umów z dnia 10 sierpnia .2011r. Organ powołał się tu na m.in. na protokoły odbioru skarpet dziecięcych dla [...] oraz występujący tam rozbieżności w ilości. Zgormadzone w sprawie dokumenty, zeznania i wyjaśnienia świadków, uznać należało w ocenie organów za niewiarygodne z uwagi m.in. na to. że w zawieranych z F. umowach posługiwano się "parą" jako jednostka miary, nie zaś "PAK", jednostka ta występuje ponadto na wszystkich protokołach. Ponadto Skarżąca piśmie oświadczyła, że z ramienia F. przekazania wyrobów do Spółki dokonał A.A., podczas gdy S.M. zmienił stanowisko w tej kwestii, wskazując A.K. jako przekazującego wyroby. Organ zwrócił ponadto uwagę na rozbieżności między przekazanymi przez F. w dniu 19 maja 2014r. kserokopiami oryginałów 3 wystawionych faktur sprzedaży, które stanowią wydrukowane oryginały dokumentów, nie zaś ich kopie, które jako wystawca firma ta winna ewidencjonować we własnych zbiorach. Ponadto w nagłówku przedmiotowych faktur wpisano adres firmy F.: [...], podczas gdy ze złożonych zeznań S.M. i M.B. wynikało, że F. miała w tym okresie siedzibę przy ul. [...] w W. i taki adres widnieje również na protokołach odbioru skarpet. Natomiast jak wynika z akt sprawy, faktury wystawione przez F., znajdujące się w zbiorze dokumentów zaewidencjonowanych i przedłożonych przez Skarżącą, wydrukowane zostały na papierze firmowym, wygenerowanym przez system c-faktura i opatrzonym: logo firmy w nagłówku i na dole druku, dane firmy - w W. na [...], w K, ul. [...], adres strony WWW, adres emailowy, zaś faktury przedłożone przez S.M. nie są identyczne, gdyż zostały wydrukowane na zwykłym białym papierze bez nadruków firmowych, a każdy numer faktury posiada dodatkowe oznaczenie na końcu nr faktury [...]. DIS zwrócił ponadto uwagę na nieprawidłowy sposób dokumentowania płatności za faktury wystawiane przez F. Do raportów kasowych Spółki dołączono nw. dowody wpłaty - "KP"- kasa przyjmie, wystawione przez F., podczas gdy Spółka powinna posiadać własne dowody KW- kasa wypłaci a nie obce dowody wpłat do kasy kontrahenta. Powyższe świadczy o tym, że Spółka dokonała 6 wypłat, nie dokumentując ich dowodami "KW"- kasa wypłaci, lecz dowodami przyjęcia środków pieniężnych do kasy F., przy czym dokumenty "KP" wystawione przez F. opatrzono pieczęcią Spółki. Również na fakturach brak jest potwierdzenia otrzymania zapłaty, która wg zeznań M.B. dokonywana była przez nią osobiście do rąk S.M. W ocenie organów, powyższe okoliczności, dowodzą, że celem opisanego procederu wystawiania przez Spółkę F. faktur sprzedaży oraz poprzedzających je protokołów odbioru i umów było stworzenie pozorów faktycznie wykonanych usług technicznych, polegających na procesie wykończenia i opakowanie skarpet z dostarczonych półproduktów, zaś usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podsumowując, w ocenie organów, faktury otrzymane przez Skarżącą od K. i F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. W powyższym zakresie zastosowanie ma zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIS podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy, skoro czynności nie zostały wykonane o czym Skarżąca wiedziała, brak było podstaw do zastosowania wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE a dotyczących ochrony podatników działających w dobrej wierze. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu zarzucając organowi naruszenie : a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych, koniecznych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w zakresie zaniechania przesłuchania w charakterze świadka M.W. m.in. na okoliczności dotyczące zakresu świadczenia usług prawniczych na rzecz Skarżącej na podstawie umów z dnia 7 marca 2011 r. oraz z dnia 6 lipca 2011 r.; sposobu wykonania przedmiotowych umów o obsługę prawną Skarżącej; treści specyfikacji przepracowanych godzin w ramach obsługi prawnej, załączonych do faktur wystawionych przez M.W., co miało istotny wpływ na treść Decyzji, gdyż doprowadziło do zatwierdzenia przez Organ II Instancji naruszeń proceduralnych dokonanych przez Organ I Instancji w zakresie zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustalenia danych osobowych, a następnie przesłuchania w charakterze świadków pracowników/współpracowników M.W., którzy w dołączonych do faktur VAT specyfikacjach wskazani zostali jako prawnicy prowadzący obsługę Skarżącej w zakresie opisanym umowami o obsługę prawną z dnia 07.03.2011 r. oraz z dnia 06.07.2011 r., co miało istotny wpływ na treść Decyzji, gdyż doprowadziło do zatwierdzenia przez Organ II Instancji naruszeń proceduralnych dokonanych przez Organ I Instancji w zakresie zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w zakresie zaniechania ustalenia danych osobowych, a następnie przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez świadka M.B. osób uczestniczących w odbiorach usług świadczonych przez spółkę F. Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na treść Decyzji, gdyż doprowadziło do zatwierdzenia przez Organ II Instancji naruszeń proceduralnych dokonanych przez Organ I Instancji w zakresie zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy, d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości organów podatkowych w sprawie podatkowej Skarżącej zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co miało oczywisty, istotny wpływ na treść Decyzji, e) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji, w szczególności w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej zostało przeprowadzone w sposób powodujący poważne wątpliwości co do prawdziwości ustalonego przez Organ I Instancji, oraz zaakceptowanego w Decyzji przez Organ II instancji, stanu faktycznego będącego podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku należnego VAT, f) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez uniemożliwienie Skarżącej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. oraz spółkę F. Sp. z o.o. w sytuacji gdy postępowanie dowodowe prowadzone przez Organ I Instancji, zaakceptowane Decyzją przez Organ II Instancji, było obarczone poważnymi błędami proceduralnymi, wskazanymi w zarzutach powyżej, które w ocenie Skarżącej uniemożliwiały poparcie przez Organ II Instancji stanowiska Organu I Instancji kwestionującego zaistnienie zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami. Z uwagi na powyższe Skarżące wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było prawo Skarżącej do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez K. oraz Spółkę F. Sp. z o.o. Skarżąca nie kwestionowała natomiast pozostałych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy o dotyczących zarówno podatku naliczonego jak i podatku należnego. Jak wskazano w części historycznej uzasadnienia, podstawą do wydania decyzji przez organy obu instancji było ustalenie, że faktury wystawione przez M.W. oraz F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza wobec stanowiska zawartego w skardze, wymaga zatem kontroli prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie dopuściły się również naruszenia przywołanych przez Skarżącą w skardze przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował próby przesłuchania M.W. w charakterze świadka, osoba ta jednak nie podejmowała wezwań. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych sądowi, w stosunku do M.W. podjęte zostały w 8 maja 2014 r. czynności sprawdzające nie było jednak możliwe ich przeprowadzenie ani przesłuchanie M.W. w charakterze świadka z uwagi na brak kontaktu i nieodbieranie korespondencji. Również ponowne wezwanie na przesłuchanie w dniu 30 lipca 2015r. nie zostało odebrane. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły próbę skontaktowania się z M.W. zarówno w miejscu wskazanym jako adres prowadzonej przez niego [...] w W. jak i w miejscu zamieszkania, jednak bezskuteczne. Pismem z 1 lipca 2015r, DUKS wezwał M.W. do osobistego stawienia się w dniu 30.07.2015r. celem złożenia zeznań w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, wraz z dokumentami dotyczącymi prowadzonej w roku 2011 działalności gospodarczej, tj.; księgi handlowe, rejestry zakupu i sprzedaży, faktury sprzedaży, faktury zakupu towarów i usług, umowy handlowe, wyciągi bankowe i wszelkie inne dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej (karty 188 i 189 tom VIII akt sprawy). W powyższym wezwaniu organ zawarł pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w kwocie do 2,800 zł w przypadku niestawienia się osobiście bez uzasadnionej przyczyny pomimo prawidłowego wezwania organu kontroli skarbowej. Wezwanie skierowane do M.W. na adres: ul. [...] w K., nie zostało odebrane. Sąd wskazuje również, że jak wynika z akt sprawy, organ podejmował próby kontaktu z M.W. zarówno telefonicznie, jak i pod adresem podanym jako adres [...] w K. Obecna pod tym adresem żona Pana W. odmówiła odebrania korespondencji dla męża. Organ ustalił również, że pod adresem [...], tj. ul. [...] nie ma danych pozwalających na stwierdzenie, że M.W. prowadzi tam działalność – znajduje się natomiast szyld innej [...]. Organy ustaliły również, że M.W., pomimo zgłoszenia w okresie od 7 stycznia 2009r. do 23 października 2011 r. obowiązku w podatkowego w podatku od towarów i usług i wystawienia 6 faktur sprzedaży usług na rzecz Skarżącej na łączną kwotę 300.000 złotych netto, nie złożył w Urzędzie Skarbowym w P. żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie dokonał żadnych wpłat z tego tytułu. W ocenie sądu, w świetle powyższych okoliczności nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nie przesłuchania M.W. w charakterze świadka. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności mające na celu przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, jednak bezskutecznie. W ocenie sądu niezasadny jest również zarzut nie ustalenia danych osób, które – jak twierdzi Skarżąca - współpracowały z M.W. i wykonywały czynności objęte specyfikacjami. Jak już wyżej wskazano podjęte przez organy próby przesłuchania M.W. okazały się bezskuteczne, nie było zatem możliwe ustalenie danych osób, przy pomocy których M.W. miał wykonywać czynności na rzecz Skarżącej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że skoro – jak wynika ze złożonych przez Skarżącą specyfikacji – prawnicy M.W. uczestniczyli w wielogodzinnych spotkaniach ze Skarżącą, to powinna ona dysponować danymi tych osób, pozwalającymi na ich identyfikację (np. wizytówkami, danymi obejmującymi adresy mailowe czy też numery telefonów). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym niemniej, w ocenie sądu obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i podatnik winien również uczestniczyć w czynnościach mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji w której jedynie podatnik posiada informacje pozwalające na podjęcie określonych czynności dowodowych. Jeżeli Skarżąca dysponowała danymi pozwalającymi na identyfikację prawników wykonujących czynności objęte specyfikacjami to powinna była je przekazać organowi i nie może podnosić zarzutu, że w sytuacji w której jej kontrahent unika wszelkich kontaktów z administracją skarbową, organ nie ustalił danych osób uczestniczących rzekomo w wielogodzinnych spotkaniach ze Skarżącą. W punkcie c) petitum skargi Skarżąca zarzuciła organowi nie ustalenie danych osób, które uczestniczyły w odbiorach usług świadczonych przez Spółkę F. Sp. z o.o. a następnie nie przesłuchanie ich w charakterze świadków. Ustosunkowując się do tego zarzut Sąd wskazuje, że w toku trwającego blisko dwa lata postępowania Skarżąca nie złożyła żadnego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka jakiegokolwiek swojego pracownika, który mógłby potwierdzić wykonanie przez F. Sp. z o.o. usług na jej rzecz. Jeżeli rzeczywiście w odbiorach usług uczestniczyły pracownice spółki (co wynika z zeznań M.B.) to podmiotem, który mógł wskazać ich dane celem przesłuchania była właśnie Skarżąca. Sąd wskazuje dodatkowo w tym miejscu, że w aktach sprawy znajduje się pismo DUKS z 21 lipca 2015r. skierowane do F., wzywające do wskazania danych adresowych A.A., wskazanego jako osobę przekazującą wykonane półprodukty z [...] do Spółki i którą S.M. wskazał jako osobę realizująca zlecenie z ramienia F. Podobne wezwanie zostało skierowane do Skarżącej. Skarżąca w piśmie z 24 lipca 2015r. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu danych adresowych A.A., który występuje jako pracownik F., zatem to ten podmiot winien dysponować wiedzą na temat danych adresowych swojego pracownika. Pełnomocnik F. w piśmie z 19 sierpnia 2015r. poinformował natomiast, że S.M., po dogłębnych przemyśleniach, stwierdził, iż w trakcie przesłuchania 11 czerwca 2014r. błędnie wskazał osobę A.A. jako pracownika odpowiedzialnego z ramienia F. za realizację zleceń od S. sp. z o.o. Pracownikiem F., odpowiedzialnym za realizację przedmiotowych zleceń był A.K., który zmarł. Zatem zarzuty objęte punktami a-c petitum skargi sąd uznaje za niezasadne. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy wzięły pod uwagę zarówno zgromadzone w sprawie dokumenty, jak i zeznania świadków, uwzględniły i przeanalizowały wszystkie okoliczności wynikające z tychże dowodów a następnie na ich podstawie poczyniły ustalenia faktyczne. Organy dokonując ustaleń faktycznych uwzględniły zatem zarówno treść umów zawartych pomiędzy Skarżącą a M.W. jak i przedstawionych przez Skarżącą specyfikacji wskazując na rozbieżności pomiędzy treścią tych dokumentów a informacjami dotyczącymi organizacji przetargu przez [...] (informacje uzyskane 10 września 2014r. od J.Z. - specjalisty [...] z siedzibą w W.). Wzięły również pod uwagę fakt, że umowa z [...] została zawarta dopiero w czerwcu 2011 r., umowa z marca 2011 r. z M.W. zawarta została na zasadzie "succes fee" a pomimo to wynagrodzenie wypłacone zostało kontrahentowi o wiele wcześniej. Organy uwzględniły informacje dotyczące umowy z J. wynikające z zeznań M.B., z których wynika, że M.W. nie uczestniczył w czynnościach związanych z umową z tym podmiotem. Organy wzięły również pod uwagę fakt, że wszystkie faktury wystawione na rzecz M.W. opłacone zostały gotówką, przy czym Skarżąca nie posiadała własnych dowodów dokonanej wypłaty, a jedynie dowody wstawione przez kontrahenta (analogicznie jak w przypadku faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o.). Organy uwzględniły również fakt, że do każdej faktury złożono specyfikację potwierdzającą wykonanie tej samej ilości godzin pracy jak również okoliczność, że Skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie czynności objętych umowami z M.W., pomimo że jak wynika z ich treści, część czynności musiała przyjąć formę dokumentów. Sąd w pełni podziela zatem obszerną argumentację organu, zawartą na str. 24-26 decyzji, z której wynika, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez M.W. nie zostały wykonane. W ocenie sądu podzielić również należy stanowisko organu, że Skarżąca była w pełni świadoma faktu nie wykonania tychże usług. Również w zakresie usług objętych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. organy dokonując ustaleń faktycznych uwzględniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikającego zeń okoliczności, w tym w szczególności rozbieżności w zeznaniach M.B., S.M., brak wiedzy S.K. co do faktu zawarcia umowy, okoliczność, że podwykonawcy Skarżącej przeprowadzali pełny cykl produkcyjny łącznie z metkowaniem i zapakowaniem towaru, nie było więc potrzeby zlecenia tych czynności podmiotowi trzeciemu. Organy zwróciły również uwagę na fakt, że Skarżąca, która rzekomo odebrała wyroby od Spółki F. Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2011 r., a przekazała je odbiorcy w 2012 r. nie uwzględniła ich w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w sytuacji w której zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organy potwierdza, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w ogóle wykonane, z czego Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, brak było podstaw do prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy można jej przypisać dobrą wiarę czy też nie. W konsekwencji, również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 ustawy uznać należało za niezasadny. W świetle powyższych okoliczności niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.