III SA/Wa 1457/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r. określającej Sp. z .o.o. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT za lata 1998 i do września 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003r. określił Spółce C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Wskazał, że Spółka zawyżyła w zeznaniu podatkowym, koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Zarzucił, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które poniosła na zakup i rozprowadzenie katalogów Szwedzkiego Domu Wysyłkowego "[...]"; czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." Spółka C. założona została aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 1998 r. przez szwedzką spółkę B. , zajmującą się sprzedażą wysyłkową towarów prezentowanych w specjalnie opracowanych katalogach wysyłkowych. Spółka szwedzka objęła 100 % udziałów spółki, a jej Prezesem został Pan H. , członek Zarządu spółki szwedzkiej. Ustalono , że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż wysyłkowa towarów prezentowanych w katalogach Szwedzkiego Domu Wysyłkowego [...]. Ustalono także, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1998 r. działalność prowadziły równolegle obie spółki B. i C. Obie firmy zajmowały się wysyłaniem do klientów z Polski, uprzednio zamówionych z katalogu towarów. Realizacja zamówień dokonywała się drogą pocztową. Spółka B. obsługiwała klientów, których wartość przesyłek nie przekraczała 70 euro. Takie przesyłki były zwolnione, na mocy odrębnych przepisów od cła i mogły być bezpośrednio rozsyłane przez Pocztę Polską do klientów. Rolą Spółki C. było realizowanie zamówień na towary oferowane przez szwedzki dom wysyłkowy, które ze względów organizacyjnych ( konieczność odpraw celnych) nie były realizowane przez firmę szwedzką. Spółka polska dokonywała zbiorowych odpraw celnych, a tym samym klient nie musiał dokonywać jednostkowych odpraw celnych, a jedynie odbierał dostarczoną mu przez pocztę przesyłkę. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego za rok 1998 organy podatkowe uznały, że podatnik mógł jedynie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na zakup katalogów kwotę [...] zł. Organ kontrolujący uznał bowiem, że przedmiotowe katalogi służyły także generowaniu przychodu spółki - matki B. , i przyjęły, że skoro udział w całości sprowadzonych do Polski towarów spółki szwedzkiej wynosił 93,17 % natomiast Polskiej 6,83 % to koszty uzyskania przychodów generowanego z tytułu wprowadzenia na rynek Polski katalogów winien być proporcjonalny. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wyżej wymienioną kwotę wiązało się z wystąpieniem dochodu w wysokości [...] zł i podatku w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła nieprawidłowość zastosowania przepisu art. 15 i 16 u.p.d.o.p. wskazując, ze poniesione wydatki nie były wyłączone spod kosztów uzyskania przychodów przez art. 16 u.p.d.o.p. oraz, że wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów albowiem spółka wchodziła na rynek i cała akcja promocyjna zmierzała do przejęcia rynku zamówień w Polsce. Zarzuciła nieprawidłowość przyjętej metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Twierdziła również, że nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego oraz, że oparto się na danych dotyczących innego podmiotu, co zdaniem Spółki stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej. Zarzucono także, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie uwzględniając, iż Strona w istocie nie ponosiła części kosztów, stanowiących koszt uzyskania przychodów, a wynikających z działalności w np. opracowania katalogów, korespondencji z klientami, akcji reklamowych i innych, albowiem koszty te poniosła za nią spółka B. i nie obciążyła nimi C. Zarzucono wadliwość postępowania przez nieustalenie, czy przedmiotowe katalogi były sprowadzane do Polski, zanim na rynek weszła Spółka C. , nie przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki Pana T.H., który jako jedyny miał wiedzę na temat podziału kosztów pomiędzy Spółka matką a spółką polską. Wnioskowano o ustalenie, czy spółka została obciążona udziałem w kosztach wspólnych prowadzenia przedsiębiorstwa w sposób współmierny do uzyskanych przychodów. Potwierdzeniem nieprawidłowości decyzji, był, zdaniem pełnomocnika zupełnie nieracjonalny jak na pierwszy rok działalności współczynnik rentowności spółki, który w świetle decyzji wyniósł 71% , gdy zazwyczaj w pierwszym roku działalności firma przynosi straty, a po kilku łatach działania na rynku polskim ten zysk wskaźnik jest w granicach 3%. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że mimo, iż istnienie wspólnych kosztów było prawdopodobne, to w toku postępowania nie zdołano uzyskać od podatnika wiarygodnych informacji na temat kosztów działalności ponoszonych przez spółkę szwedzką. Przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego dokument w postaci wyjaśnień Prezesa Zarządu Pana T.H. , wskazywał, że nie prowadzono szczegółowej identyfikacji kosztów wspólnych i przyporządkowania ich do podmiotu polskiego lub szwedzkiego. Oba podmioty stosowały metodę uproszczoną tj. Spółkę obciążono enumeratywnie wyliczonymi kosztami, zaś pozostałymi kosztami obarczono podmiot szwedzki.. Pan H. podał w wyjaśnieniach grupy kosztów poniesionych przez każdą ze spółek, ale nie zostały one poparte żadnymi dokumentami. Z jego wyjaśnień wynikało, że z uwagi na skomplikowany charakter rozliczeń nie prowadzono szczegółowej identyfikacji kosztów wspólnych i przyporządkowania ich do podmiotu szwedzkiego lub polskiego. Wybrano metodę uproszczoną, to znaczy spółkę polska obciążono enumeratywnie wybranymi kosztami w wysokości [...] zł (koszty związane z nabyciem katalogów), a pozostałymi kosztami obciążono spółkę szwedzka w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wobec treści tych wyjaśnień i braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających oświadczenie Prezesa Spółki, uznał wskazane przez niego okoliczności za nieudowodnione. Nie podzielił także zarzutów strony, co do prawidłowości jej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego i naruszenia tajemnicy skarbowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. oraz naruszenia przepisów artykułów 120, 121 § 2, 122, 123 § 1, 127, 180 §1 , 187 § 1, 191, 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwaną dalej "or.pod". Wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Spółka oczekiwała bowiem, że jeśli wyjaśnienia pana H. nie zostaną uznane za dowód w sprawie, to zostanie ona wezwana do uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie podążył tą drogą i wydał decyzję niekorzystną dla spółki, choć winien był przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia a nie prowadzić postępowanie dowodowe, gdyż naruszył tym zasadę dwuinstancyjności. Do Sądu Spółka przesłała także nowe dokumenty, których, jak wskazała w skardze nie przedstawiła organom z uwagi na specyficznie prowadzone postępowanie. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. podnosząc, że postępowanie dowodowe wymaga także czynnego uczestnictwa strony , która winna przedstawić dowody na poparcie swego stanowiska. Organy nie mogą ponosić odpowiedzialności za utrudnione kontakty spółki z jej Prezesem. Nieuwzględnienie kosztów ponoszonych przez podmiot szwedzki spowodowane było brakiem dowodów a nie faktem, iż kwestia ta nie była przedmiotem zainteresowania organu I-ei instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą są dokonane przez organy ustalenia faktyczne. Skutkują one bowiem nieuznaniem części poniesionych wydatków na zakup katalogów domu wysyłkowego, do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że nie jest możliwe uznanie za wiarygodne wyjaśnień Prezesa Spółki bez potwierdzającej je dokumentacji i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I-ej instancji. Natomiast Skarżąca formułując szereg zarzutów wskazujących na naruszenie zasad postępowania wywiodła, iż rozstrzygnięcie jest oczywiście niesłuszne, a organy podatkowe winny tak prowadzić postępowanie, by dojść do logicznych, zgodnych z jej stanowiskiem, rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa. Postępowanie podatkowe w sprawie zmierzało do ustalenia wobec strony zobowiązania podatkowego, w tym istotnych dla jego wysokości kosztów uzyskania przychodów czyli, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Zasady postępowania dowodowego określone w ordynacji podatkowej ( art. 122 ) nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 or.pod). Orzecznictwo jednak wielokrotnie wskazywało, że okoliczność ta nie może zwalniać strony od współudziału od realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego winny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie w stanie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy ( wyrok z dnia 22 maja 2000 I SA/Lu 249/99). W sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy, nr 9/2004, str. 126 - 128). Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodów lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998r., I SA/GD 48/97). Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze, Wydanie I, 2004, str. 211, por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.522 i 523). Jak wskazują autorzy wyżej wskazanej publikacji zaakceptować także należy i taką tezę, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik ( wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., III S.A. 5688/98, podobnie wyrok z dnia 09 stycznia 2002 r. I S.A./GD 712/99). W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne a następnie podatkowe toczyło się od [...] lutego 2003 r. Tego dnia członek zarządu Pan M. S. otrzymał stosowne zawiadomienie. W toku kontroli organy kontrolne wzywały Pana M. S. czterokrotnie do udzielenia informacji niezbędnych do określenia wymiaru podatku. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą pismem z dnia [...]lutego 2004 r. do przedstawienia dodatkowych dowodów i materiałów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , w tym w szczególności wyjaśnień Prezesa Spółki Pana T. H. , co do zasad współpracy między Spółką a spółka szwedzką ( podziału kosztów związanych z katalogami, obsługą klientów, metodą ustalania cen zakupu). W piśmie wyznaczono Skarżącej 14 dniowy termin oraz zastrzeżono, że niezastosowanie się do niniejszego wezwania spowoduje załatwienie odwołania na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego. Na wniosek pełnomocnika Strony termin ten został przedłużony. W dniu [...] maja 2004 r. Strona przedłożyła wyjaśnienia Prezesa Spółki T. H. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe wydały w dniu [...] czerwca 2004r. zaskarżoną decyzję, uznając, że materiał ten nie pozwala na uznanie za wiarygodne, bez przedłożenia stosownych dokumentów wyjaśnień Prezesa Spółki. W ocenie Sądu wyrażona w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r. III S.A. 5688/98 teza, słusznie w świetle tych ustaleń znalazła w sprawie zastosowanie. W ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie, iż organ podatkowe naruszyły art. 121 or.pod. Zasada wyrażona w art. 121 or.pod. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz udzielania informacji i wyjaśnień przez organy podatkowe. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku udzielania informacji o ewentualnym sposobie rozstrzygnięcia sprawy i ocenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Art. 233 § 2 nakazuje organowi uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I-ej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga od organu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Jest oczywiste, zważywszy na zgromadzone przed organem odwoławczym dowody, że takiego wymogu nie było. Stąd zarzut Skarżącej, iż sprawa winna toczyć się w wyniku zgromadzenia nowych dowodów przed organem I-ej instancji jest nieuprawniony. Sąd musi stwierdzić, że do akt sprawy na etapie postępowania sądowego Strona dołączyła nowe dowody, których jak wskazała nie przedłożyła organom podatkowym i wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Wprawdzie Sąd nie wydał postanowienia w tym przedmiocie i nie przeprowadził dowodu z tych dokumentów, to jednak stwierdzić należy, że i tak dowody te nie mogły być uwzględnione w postępowaniu sądowym. Zgodnie z art. 54 § 2 oraz 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej "u.p.p.s.a" sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy i nie jest władny dokonywać na nowo ustalenia stanu faktycznego. Jest to obowiązek organu administracji publicznej i Sąd nie może go w tym zastąpić. Skoro organy podatkowe w chwili wydania decyzji dysponowały tylko zebranym w aktach materiałem dowodowym, kontrola zaskarżonej decyzji przez Sąd musiała ograniczyć się do oceny prawidłowości ustalonego w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcia i zastosowanych przepisów prawa w dacie wydania decyzji. Analogiczne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt FSK 1186/04 (niepublikowany). Dodatkowo należy zauważyć, że art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie może służyć do zwalczania poczynionych w postępowaniu ustaleń faktycznych, do czego, jak wynika z uzasadnienie skargi zmierza pełnomocnik Skarżącej wnioskując o przeprowadzenie wskazanego dowodu. (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04 (niepublikowany) Wskazać należy, iż stosowne przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dla sytuacji, w której wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, instytucję wznowienia postępowania opisaną w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, że uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie znalazły uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, a dokonana ocena stanu faktycznego i prawnego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 or.pod. . Nie ulega wątpliwości, że na rynku polskim w roku 1998 działały dwie firmy C. oraz B. Przychód obu z nich generowały katalogi, na które poniosła wydatki Skarżąca. A zatem te wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów tylko jednej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że część kosztów mogła ponieść firma szwedzka, podnosi jednak, że nie zostało wykazane jaki był sposób wzajemnych rozliczeń ani jakie były ich wielkości. Należało zatem ustalić koszty tak, jak do tego uprawniał materiał dowodowy. Zastosowana forma kalkulacji kosztów jest w ocenie Sądu logiczna i także nie budzi zastrzeżeń. Na marginesie należy jednak podnieść, że w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 23 § 3 or.pod.. Z przytoczonego brzmienia przepisu nie ulega wątpliwości, jaką normę prawną zastosował. Jednakże wytknąć należy, że norma ta w chwili wydawania decyzji wyrażona była w przepisie art. 23 § 2 or. pod. i taki przepis winien być wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Ta nieprawidłowość nie narusza jednak prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w oparciu o art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.