III SA/Wa 1474/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. B. (zwanej dalej "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2010 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.290 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu 21 października 2005 r. T. B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że: - Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I Ns 1319/08 stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 21 października 2005 r. T. B. na podstawie ustawy nabyli: żona D.B. w 1/4 części a także dzieci: M. B., K. B., M. B., M. B., F. B. oraz skarżąca M. B. - po 1/8 części każde z nich. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 9 lipca 2009 r. Zeznanie podatkowe na druku SD-3 wraz z informacjami SD-3/A o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zostało przez spadkobierców złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. w dniu 10 września 2009 r. Następnie w dniu 22 marca 2010r. podatnicy złożyli korektę tegoż zeznania podatkowego, w której opisali składniki masy spadkowej łącznie z ich wartościami oraz wskazali długi i ciężary obciążające spadek. Łączna wartość wykazanej w korekcie zeznania podatkowego masy spadkowej wyniosła 955.432 zł - z czego skarżąca M. B. nabyła udział (1/8 spadku) o wartości 119.429 zł. Ponieważ w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odpowiadały ich wartościom rynkowym z dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji - uwzględniając udział w długach i ciężarach podlegających odliczeniu oraz zwolnienie podatkowe przysługujące spadkobierczyni na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej "u.p.s.d.") – decyzją z dnia [...] maja 2010 r., ustalił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.920 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/10 odrzucił skargę ze względu na jej braki formalne. Złożona następnie skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1004/11. W ten sposób decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2010 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu - T. B. stała się decyzją ostateczną. - w dniu 15 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa - art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d. Uzasadniając wskazany wniosek Skarżąca powołała się na naruszenie ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia warunków umożliwiających zastosowanie w stosunku do niej zwolnień i ulg podatkowych wynikających z tych przepisów. We wniosku Skarżąca podkreśliła, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., identyczne co do treści otrzymało również jej rodzeństwo - M., F., M., K. oraz M. B.. Od decyzji tych spadkobiercy złożyli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaś decyzje organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż były przez spadkobierców uznane za sprzeczne z prawem, zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca podniosła, iż jej skarga oraz skarga jej siostry M. B. zostały odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, natomiast w pozostałych przypadkach, Sąd potwierdził słuszność zgłoszonych przeciwko decyzjom organów podatkowych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu ich spraw, uwzględniając ocenę prawną zawartą w orzeczeniach sądowych, wydał decyzje, w których uznał zasadność zarzutu dotyczącego niezastosowania w rozpatrywanych sprawach zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszej części wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, wydanej w tej sprawie, Skarżąca wskazała też, że znamiona rażącego naruszenia prawa nosi również odmowa zastosowania przez organy podatkowe w stosunku do niej tzw. "ulgi mieszkaniowej" wynikającej z treści art. 16 u.p.s.d. Skarżąca zaznaczyła, że pomimo braku pisemnego oświadczenia przez cały czas od urodzenia do chwili obecnej zamieszkuje w spadkowej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], zaś fakt ten był wielokrotnie akcentowany przez matkę Skarżącej podczas prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania podatkowego. Stan ten potwierdza także kierowana przez organy podatkowe do Skarżącej na ten właśnie adres korespondencja. - Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności wcześniej wydanej decyzji, a następnie po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał ją w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił iż art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. wskazuje, że warunkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości odziedziczonego przez spadkobiercę zakładu lub jego części jest konieczność prowadzenia tego zakładu przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W aktach sprawy nie ma jednak żadnej informacji o tym, że będący przedmiotem dziedziczenia zakład będzie prowadziła Skarżąca, będąca nabywczynią spadku. Z treści zgromadzonych w postępowaniu dokumentów bezspornie wynika natomiast, że wchodzący w skład majątku spadkowego zakład będzie dalej prowadziła jej matka - D. B., która złożyła w tej sprawie odpowiednie oświadczenie i wobec której zastosowane zostało przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom Skarżącej, literalna wykładnia omawianego przepisu nie daje żadnych podstaw do uznania, że nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia, który z nabywców (w przypadku, gdy jest ich wielu) będzie prowadził zakład, a ważnym jest tylko aby zakład ten prowadzony był w stanie niepogorszonym przez okres 5 lat. Następnie, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdził iż zawarta w tym przepisie "ulga mieszkaniowa" przysługuje nabywcy z mocy prawa, tzn., że organ podatkowy nie przyznaje ulgi, lecz prawo do niej powstaje, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie. Jednak do uwzględnienia ulgi przy obliczaniu podatku niezbędne jest posiadanie przez organ podatkowy wiedzy na temat spełniania przez spadkobiercę wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Niewystarczająca jest natomiast tylko informacja o fakcie zamieszkiwania spadkobiercy w nabytym lokalu. W aktach sprawy brak jest stosownych oświadczeń złożonych przez tę spadkobierczynię, a zatem brak było podstaw do zastosowania wobec niej przedmiotowych odliczeń. Skoro Skarżąca nie złożyła oświadczeń o spełnianiu przez nią warunków wynikających z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 i art. 16 u.p.s.d. to decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2010 r. nie narusza w sposób rażący treści tych przepisów. Stwierdził też, że żadna przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie występuje w tej sprawie. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i Skarżąca i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca co do zasady, powtórzyła argumentację powołaną w jej odwołaniu, wskazując że w jej ocenie przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwalnia przedsiębiorstwo nabyte w ramach spadku, a nie osobę, która w imieniu i na rzecz pozostałych spadkobierców prowadzi zakład handlowy. Zdaniem Skarżącej nabywcą wskazanym w tym artykule jest każdy ze spadkobierców, zatem każdy z nich jest uprawniony do prowadzenia zakładu w niepogorszonym stanie. W tym przypadku zakład był prowadzony przez matkę Skarżącej, co nie zmienia faktu, że zwolnieniem z podatku objęty jest zakład handlowy i każdemu ze spadkobierców przysługuje prawo do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. W piśmie z dnia 14 czerwca 2013r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podkreśla, iż w wyrokach dotyczących matki Skarżącej i jej rodzeństwa, sygn. akt III Sa/Wa 2751/10 – 2757/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach uchylających zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wyraził pogląd prawny na temat ulgi przysługującej spadkobiercom T. B. w zakresie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu z daty śmierci spadkodawcy, a więc z roku 2005. zwolnione było od podatku od spadków i darowizn nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powodowało utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniżało się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Sąd podkreślał, że zwolnienie takie miało charakter warunkowy, ponieważ jego zastosowanie uzależniono od prowadzenia zakładu przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W przypadku niedotrzymania tego warunku następowała utrata zwolnienia od podatku z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia zakładu na skutek zdarzeń losowych. W ocenie Sądu przepis ten miał na celu umożliwić nieodpłatne przekazanie dorobku gospodarczego na rzecz wymienionych w tym przepisie członków najbliższej rodziny (zstępnych i małżonka), w celu kontynuowania działalności spadkodawcy. Okoliczność, że nabyty zakład miała faktycznie prowadzić matka Skarżącej, a nie ona sama, nie ma w sprawie znaczenia. Istotne jest bowiem, że zostało spełnione ratio legis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, jakim - w opinii Sądu - było zachowanie w niepogorszonym stanie substancji majątkowej nabytego zakładu w sytuacji, gdy wszyscy nabywcy godzą się, aby prowadził go jeden ze spadkobierców. Użyty w przepisie zwrot "prowadzony przez nabywcę" nie można rozumieć jako osobiste prowadzenie zakładu, podobnie jak sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć w tym zakresie decydującego znaczenia (podobny podgląd wyrażony został w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt SAM/r 1192/93 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2007 listopada 14, sygn. akt l SA/Kr 292/06). Warunkiem zwolnienia nie było zatem złożenie przez nabywcę stosownego, sformalizowanego oświadczenia, lecz obiektywne zaistnienie w przyszłości, przez okres 5 lat, pewnego zdarzenia faktycznego, polegającego na prowadzeniu zakładu w stanie niepogorszonym. Oczywiście wystąpienie tego zdarzenia stanowi kwestię otwartą, niepewną, toteż w praktyce dopuszczalne jest odebranie od nabywcy oświadczenia, czy spełni ten warunek, i na podstawie tego oświadczenia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Matka Skarżącej oświadczenie takie złożyła przed organem podatkowym pierwszej instancji, w dniu 28 stycznia 2010 (k 174 akt administracyjnych), przedstawiając też aktywa prowadzonej firmy. Również zwolnienie ujęte w art. 16 u.p.s.d. w brzmieniu z 2005 r. wskazuje, że miało ono charakter zwolnienia podmiotowego, z mocy prawa – ulga przysługiwała po spełnieniu wymogów stawianych przez przepis. Wymogi te, istotne dla Skarżącej, to: - nabycie w drodze spadku przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej budynku mieszkalnego lub jego części, a wówczas wolna od opodatkowania była wartość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Ulga ta przysługiwała osobom, które łącznie spełniały następujące warunki: 1) wymogi określone w art. 4 ust. 4, a wiec w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. 2)nie byli właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy; 3) nie dysponowali spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie byli właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego; 4) nie byli najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu; 5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku. I w tym przypadku, jak stanowi przepis, zwolnienie miało charakter warunkowy, a więc było skuteczne po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania. Wobec tego należałoby rozważyć czy zgodnie z art. 120, art.121 §1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny dokonać oceny istniejących dowodów, a w razie niewyjaśnienia ich zdaniem, istotnych okoliczności faktycznych powinny wystąpić do Skarżącej i wyjaśnić jej znaczenie tych okoliczności dla podstawy opodatkowania i wymiaru podatku. Brak tych czynności oznaczał, że w postępowaniu podatkowym naruszono wymienione przepisy, a wiec zasadę legalności, zasadę zaufania i zasadę prawdy obiektywnej. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca w dacie śmierci swojego ojca i w dacie stwierdzenia nabycia spadku i w dacie złożenia deklaracji oraz w toku postępowania podatkowego mieszkała w budynku swoich rodziców, wskazując ten adres w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji oznacza to, że Skarżącej mogło przysługiwać prawo do zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust.2 u.p.s.d., analogicznie do uprawnień jej matki i jej rodzeństwa. Wydane decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i Dyrektora Izby Skarbowej przekreśliły to prawo. Obecnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest nieuzasadniony, przyjmując, że to na Skarżącej spoczywał obowiązek złożenia stosownych oświadczeń. W ocenie Sądu organy podatkowe miały obowiązek uzyskać w toku postępowania niezbędne dokumenty o ile ich zdaniem ze złożonych nie wynikały okoliczności istotne dla ewentualnego zwolnienia podatkowego. Przerzucanie obowiązków dowodowych na stronę postępowania może być właściwe przy ulgach podatkowych przyznawanych na wniosek podatnika, w przypadku gdy taki wymóg stawia sama ustawa, ale nie w przypadku ulg wynikających z ustawy podatkowej w której przyznanie tej ulgi nie jest wywołane złożonym wnioskiem. W tym przypadku gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dopełnił obowiązków płynących z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżąca mogłaby złożyć istotne dla jej sytuacji prawnej, oświadczenia, o ile zdaniem tegoż Naczelnika były one konieczne. W ocenie Sądu skoro ulgi podatkowe wynikające z badanych przepisów mają charakter warunkowy, a więc dla ich ostatecznego zastosowania musi upłynąć czas wskazany w ustawie – badanie ustawowego warunku winno mieć miejsce wraz z upływem tegoż terminu. Z tej przyczyny składanie oświadczeń przez zainteresowanych w sytuacji gdy mieszkają w nabytej nieruchomości lub współprowadzą w ramach spadkobrania zakład prowadzony wcześniej przez spadkodawcę nie ma znaczenia prawnego. Ponieważ założenia zaskarżonej decyzji były odmienne, Sąd uchylił tę decyzję uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie ocenić materiał niniejszej sprawy pod kątem przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przy związaniu oceną Sądu, wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Podstawą uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust.2 u.p.s.d., co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji art. 145 §1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana do prawomocności wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.