III SA/Wa 1479/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o obliczenie należnych odsetek od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 281 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż w dniu 24 sierpnia 2007 r. spółka z o.o. "D." (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za: czerwiec 2007 r., z której wynikało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 24.377.272 zł, które jako nieuiszczone w terminie płatności stanowiło zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") - zaległość podatkową, za lipiec 2007 r., w której został wykazany zwrot podatku w kwocie 25.732.889 zł wraz z wnioskiem o zaliczenie z ww. zwrotu kwoty 24.377.272 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 2. W dniu 26 listopada 2007 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji za lipiec 2007r. w której wykazany został zwrot podatku w wysokości 24.377.272 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.355.617 zł. 3. Następnie w dniu 19 grudnia 2007 r. Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT - 7 za: lipiec 2007 r., w której wykazana została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.732.889 zł, oraz korektę za październik 2007 r., z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 25.733.219 zł. 4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 25.733.219,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 5. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ord. pod. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Skarżącą o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. kwoty 25.733.219 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT - 7 złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r., kwoty 25.599.809 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2007 r. w następujący sposób: - kwotę 24.377.272 zł zaliczono na należność główną, kwotę 1.222.537 zł zaliczono na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 26 lipca 2007 r. do dnia 19 grudnia 2007 r. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 133.410 zł wraz z odsetkami naliczonymi wg. zasad określonych dla opłaty prolongacyjnej w kwocie 567 zł, została zwrócona na rachunek Skarżącej. 6. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, w którym wskazała, że organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową podstawę obliczania odsetek oraz nieprawidłowo zastosował oprocentowanie właściwe dla opłaty prolongacyjnej zamiast dla zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było zaliczenie kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową za czerwiec 2007 r., wskazując jednocześnie na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu kwestii związanych z zastosowaniem stopy procentowej (wg stawki właściwej dla zaległości podatkowych, a nie dla opłaty prolongacyjnej) organ odwoławczy uznał, że zażalenie Skarżącej w powyższym zakresie należy potraktować jako wniosek o zapłatę odsetek od kwoty zwrotu VAT w wysokości 25.733.219 zł, a nie od kwoty 133.410 zł według stopy jak dla zaległości podatkowych, a nie jak od opłaty prolongacyjnej. 7. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku decyzją z dnia [...] lutego 2009r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ww. wniosku nie uwzględnił i odmówił zapłaty odsetek we wskazanej przez Skarżącą wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm., dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że analiza tego przepisu wskazuje, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 60 dni i zależy od złożenia przez podatnika rozliczenia (za dany okres). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego zdanie ostatnie powyższego przepisu odnosi się do kwestii oprocentowania kwoty zwróconej przez organ podatkowy, a przez sformułowanie "zasadność zwrotu" ustawodawca rozumie zasadność zwrotu różnicy podatku odkreślonego w zdaniu pierwszym ww. przepisu i obejmuje ona tym samym również wysokość kwoty należnej podatnikowi z tytułu zwrotu wynikającego ze złożonego rozliczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu. Skoro zatem powstają wątpliwości odnośnie zasadności tego zwrotu, to przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające. Jego efektem może być potwierdzenie powstałych wątpliwości albo ich wykluczenie. W tym drugim przypadku powstaje roszczenie podatnika o zapłatę odsetek w wysokości, o której mowa w art. 87 ust 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Według organu pierwszej instancji stanowisko Strony odnośnie objęcia wysokości odsetek dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie jest prawidłowe ponieważ nie uwzględnia faktu, że Skarżąca otrzymała zwrot nadwyżki * po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w ust. 2 zdanie drugie art. 87 ustawy o VAT. 8. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 7 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT, polegające na stwierdzeniu, że w przypadku żądania zwrotu podatku w terminie 180 dni i otrzymania zwrotu po tym terminie należy obliczyć odsetki według stawki właściwej dla opłaty prolongacyjnej, a nie dla nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie ma treść art. 87 ust. 7, a nie ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Strony 180 dniowy termin zwrotu nie może być przedłużany, a gdyby nawet przyjąć, że może być przedłużony, to na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT począwszy o 181 dnia rozpoczyna się naliczanie odsetek według stopy jak dla nadpłat, a nie jak od opłaty prolongacyjnej. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W skardze Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i tym samym stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje podstaw zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący 60 - dniowy termin zwrotu, ponieważ Skarżąca wystąpiła o zwrot w terminie 180 dni na podstawnie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca ponownie wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że 180 dniowy termin zwrotu VAT, wskazany w art. 87 ust 3 ustawy o VAT może zostać przedłużony, to w ust. 3 ustawodawca nie stwierdza, iż w takim przypadku podatnikowi przysługują odsetki równe opłacie prolongacyjnej- tego rodzaju stwierdzenia zawiera jedynie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT. W konsekwencji art. 87 ust. 7 wskazuje skutki niezwrócenia VAT w ciągu 60 dni, chyba, ze termin ten zostanie przedłużony, a także skutki niezwrócenia VAT w ciągu 180 dni, nawet jeżeli termin ten zostanie przedłużony. Stąd też zdaniem Skarżącej powinna ona otrzymać odsetki obliczone według stawek właściwych dla nadpłaty, a nie zaległości podatkowych. Skarżąca ponownie wskazała również, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę już raz rozstrzygniętą przez ten sam organ, tj. sprawę sposobu obliczania odsetek od kwoty zwrotu VAT za październik 2007 r. W ocenie Skarżącej należało zawiesić obecne postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Jeżeli bowiem WSA potwierdzi racje Spółki, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był uznawać części zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji za wniosek o zapłatę odsetek do odrębnego rozpatrzenia i uchyli postanowienie Dyrektora w tym zakresie, to bezprzedmiotowa stanie się skarżona decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika. Zostały one bowiem wydane wskutek postanowienia Dyrektora, zaskarżonego do WSA w dniu 22 lutego 2009 r. Jeżeli zaś WSA stwierdzi, że jednak Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie potraktował zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika jako wniosek o zapłatę odsetek, to wtedy okaże się, że jeden z elementów sprawy należało rozpatrzyć w odrębnym postępowaniu i wydanie skarżonej decyzji (podobnie jak poprzedzającej ją decyzji Naczelnika) było zasadne z proceduralnego punktu widzenia i obecnie WSA będzie musiał rozstrzygnąć jedynie meritum. W ten jednak sposób okazuje się, iż od rozstrzygnięcia przez WSA skargi z 22 lutego 2009 r. zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, bez względu na wniosek podatnika w powyższym zakresie lub jego brak. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wydanie skarżonej decyzji, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji przez Naczelnika, komplikuje i tak już złożoną sprawę, jest sprzeczne z zasadą szybkości i prostoty postępowania, a może się okazać, iż rozstrzygnięcia te będą bezprzedmiotowe. Konkludując w ocenie Skarżącej skarżona decyzja obarczona jest wadami naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, uzasadniającymi uchylenie tej decyzji (podobnie jak poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji). Przede wszystkim skarżona decyzja (oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji) nie powinna być w ogóle wydana, gdyż rozstrzyga sprawę już raz przez organ podatkowy rozstrzygniętą, co do której już toczy się spór przed WSA. Należało zatem co najmniej wstrzymać się z wydaniem tej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) do czasu rozstrzygnięcia przez WSA sporu na tle postanowienia Dyrektora, gdyż zaskarżone niniejszą skargą decyzje organów obydwu instancji są wynikiem wydania przez Dyrektora wspomnianego postanowienia. Ponadto jak wykazano w niniejszej skardze, nie istniały podstawy prawne do naliczenia Spółce odsetek od niższej kwoty zwrotu VAT, według stawki równej opłacie prolongacyjnej, zamiast według stawki równej nadpłacie (zaległościom podatkowym). Nawet bowiem jeżeli 180 dniowy termin zwrotu mógłby zostać przedłużony, to i tak podatnikowi należą się odsetki obliczone według stopy równej nadpłacie, co wynika z art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, zaś uchwała 7 sędziów NSA, ze względu na to, że odnosi się do interpretacji art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze poprzedniej ustawy o VAT, może być pomocniczo zastosowana wyłącznie w procesie interpretacji art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a nie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, który był podstawą wystąpienia Spółki o zwrot VAT. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 11. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza jest związana ze sposobem obliczania odsetek od kwoty zwracanego po 180 dniach podatku od towarów i usług. Drugą kwestią sporną jest obowiązek wykonania przez organy podatkowe dyspozycji przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji w sprawie już raz rozstrzygniętej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. dotyczącym w ocenie Skarżącej również sposobu obliczania odsetek od kwoty zwrotu VAT za październik 2007 r. zamiast zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez tut. sąd administracyjny sprawy ze skargi na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową. 12. Ze stanu faktycznego wynika, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ord. pod. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Skarżącą o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. kwoty 25.733.219 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT - 7 złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r., kwoty 25.599.809 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2007 r. w następujący sposób: - kwotę 24.377.272 zł zaliczono na należność główną, kwotę 1.222.537 zł zaliczono na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 26 lipca 2007 r. do dnia 19 grudnia 2007 r. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 133.410 zł wraz z odsetkami naliczonymi wg. zasad określonych dla opłaty prolongacyjnej w kwocie 567 zł, została zwrócona na rachunek Skarżącej. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, w którym wskazała, że organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową podstawę obliczania odsetek oraz nieprawidłowo zastosował oprocentowanie właściwe dla opłaty prolongacyjnej zamiast dla zaległości podatkowych. Organ podatkowy po przeanalizowaniu zarzutów Skarżącej związanych z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości oraz ustaleniem wysokości odsetek naliczonych od kwoty zwrotu podatku uznał, że w zażaleniu Spółki Skarżąca domagała się ustalenia wysokości odsetek w prawidłowej wysokości. Organ uznając, że w tej sprawie winien wydać odrębny akt administracyjny decyzją z dnia [...] lutego 2009r., wydał odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości odsetek. Po wniesieniu odwołania organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Istotne jest także to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 519/09 oddalił skargę Spółki na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zaliczenia środków z nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały dane i wyliczenia, jakie składają się na proces zaliczenia zwrotu na poczet zaległości. W postanowieniach wskazano deklaracje w których wykazano zwrot podatku , łączną kwotę zwrotu, jak również miesiąc, w którym powstały zaległości, na poczet którego zaliczono zwrot. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24 sierpnia 2007 r. natomiast wysokość zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007r. złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. W tym samym dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła również korektę deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z powyższego wynika, że na dzień wydania postanowienia które było przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. u Skarżącej nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., który podlegałby zaliczeniu. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zostały naliczone przez organ od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. od dnia 26 lipca 2007r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do dnia 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał zatem w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu. Wskazano także, że "Kwestia dotycząca nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. jak już wskazał Sąd wyżej nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zażalenie w części dotyczącej wysokości i sposobu naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 25.733.219,00 zł, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. do odrębnego postępowania, w którym organ po zbadaniu zarzutów Strony zobowiązany będzie do wydania decyzji w sprawie." Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Sąd biorąc pod uwagę powyższe tezy orzeczenia WSA w Warszawie przyznał racje organom, iż zasadnie rozpatrzyły w formie decyzji wniosek Skarżącej co do ustalenia wysokości odsetek. Powyższa kwestia w ocenie Sądu była związana ze sprawą zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej jednakże nie znalazł powodów zasadności zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek od rozpoznania sprawy w sprawie zaliczenia. 13. Sąd podnosi, iż jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe ustalenie wysokości odsetek od dokonanego zwrotu podatku. Sąd nie neguje prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe stanowiska, że z dniem złożenia korekty deklaracji istniała zaległość podatkowa za czerwiec 2007 r. Sąd uchylił jednakże z tego powodu, iż organ podatkowy pierwszej instancji zwracając różnicę powstałą po zaliczeniu zwrotu podatku VAT za październik 2007 r. na zaległość za czerwiec 2007 r. w prawidłowej kwocie 133.410 zł przyjął oprocentowanie dla opłaty prolongacyjnej mimo tego, iż od złożenia korekt deklaracji VAT - 7 za: lipiec 2007 r., w której wykazana została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.732.889 zł, oraz korektę za październik 2007 r., z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 25.733.219 zł złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. do chwili dokonania faktycznego zwrotu podatku upłynęło przeszło 180 dni. Zatem zdaniem Sądu zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz akceptowanymi poglądami piśmiennictwa wysokość odsetek od kwoty zwracanej po 180 powinno obliczać się wg zasad obowiązujących dla nadpłaty w podatku. 14. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.