III SA/Wa 1485/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości spółki w tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia z [...] października 2012 r. ustalił, że R. K. (dalej jako: "Skarżący") na podstawie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") ponosi solidarną odpowiedzialność z pozostałym członkiem zarządu za zaległości P. S.A. w likwidacji z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2007 w kwocie głównej 13.022 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, § 2, art. 207 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za długi ww. Spółki. - przepisów procesowych, które miały wpływ na wydanie decyzji w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowej sprawie Skarżący w okresie, kiedy powstały zaległości Spółki z tytułu nieopłaconych składek na PFRON pełnił obowiązki członka zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż drugą pozytywną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki akcyjnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. dnia 1 lutego 2011 r. [...]. Postanowieniem tym Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela uzasadniając to faktem, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna, natomiast egzekucja z nieruchomości nie doszła do skutku z powodu braku nabywcy. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 lipca 2008 r. wystawionego na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2008 r. określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za listopad i grudzień 2007 r. Organ drugiej instancji zauważył również, iż w przedmiotowej sprawie doszło również do bezskutecznej egzekucji uniwersalnej, gdyż Sąd Rejonowy w Ł. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez P. S.A. uznając, iż ujawniony majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z powyższym stwierdził, iż w niniejszej sprawie tak rozumiana przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż w zakresie negatywnych kryteriów odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek, spór dotyczy przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 O.p. - zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Zaznaczył, iż Skarżący wraz z pozostałym członkiem zarządu I. M. twierdził, iż w okresie pełnienia przez nich funkcji w Spółce nie występował obowiązek zgłoszenia wniosku o jej upadłość, ponieważ wartość majątku Spółki była wyższa od zobowiązań. Skarżący przyznał, iż zaległości wobec PFRON nie były jedynymi z długów Spółki. Zarząd uważał jednak, że występujące wówczas zaległości miały charakter krótkotrwałego wstrzymania zapłat i przy występującej przewadze aktywów nad zobowiązaniami nie rodziły skutków upadłości Spółki, Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z przedstawionego przez Skarżącego "Raportu z badania sprawozdania finansowego za 2009 r." wynika, iż wskaźnik płynności finansowej w odniesieniu do 2007 r. a wiec w okresie, kiedy powstało zobowiązanie wynosił 0,29 co przy normie 1,2 - 2,0 świadczy o tym, iż Spółka już w 2007 r. nie była w stanie wywiązać się z bieżących zobowiązań. Ponadto z pisma Marszałka Województwa Podlaskiego z dnia 16 września 2010 r. przedstawionego przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym wynikało, iż Spółka miała trudności w regulowaniu swoich zobowiązań już od 2002 r. W ocenie organu odwoławczego argumenty podnoszone przez Skarżącego tj., iż przedwczesne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby uniemożliwić ubieganie się Spółki o restrukturyzację, czy brak zgody akcjonariuszy na rozwiązanie Spółki nie wpływają na brak odpowiedzialności. Ich uwzględnienie prowadziłoby do odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych z uwagi na specyficzny charakter działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji podkreślił, iż "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dodatkowo wskazał na uwzględnienie celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p. ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący nie zgodził się z przedstawionym przez organ pierwszej instancji wyjaśnieniem, iż właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Według Skarżącego nie znajduje to potwierdzenia w doktrynie postępowania upadłościowego wskazującej, że przesłanką upadłości jest zaprzestanie regulowania większości długów przedsiębiorstwa. Organ zgodził się ze Skarżącym, iż wskazany termin złożenia wniosku o upadłość przez reprezentanta dłużnika nie jest terminem, który wiązałby Sąd przy rozpoznawaniu wniosku o upadłość, jednak w ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej ma on co do zasady znaczenie dla uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Według organu drugiej instancji opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona dla Sądu Rejonowego w Z., na jaką powołuje się Skarżący nie może być wiążąca w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż dokument sporządzono w celu rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu czy daty powstania niewypłacalności jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W ocenie organu drugiej instancji, Skarżący z pozostałym członkiem zarządu nie wykazał, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ drugiej instancji nie uwzględnił argumentacji Skarżącego, iż okolicznością uwalniającą go od odpowiedzialności, jest fakt, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości, które mogą być potencjalnymi źródłami spłaty zaległości wobec PFRON. Zaznaczył, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone przez Komornika Sądowego, do skutku nie doszła również egzekucja uniwersalna, z uwagi na to, iż majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż w postanowieniu Sądu Rejonowego w Ł. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości odniesiono się do nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym i wskazano, iż obciążenia hipoteczne przewyższają ich szacunkową wartość. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, Skarżący sformułował tylko pewne domniemania, iż z nieruchomości Spółki mogą zostać uregulowane zaległe zobowiązania wobec PFRON. Podkreślił, iż w przepisie art. 116 § 1 pkt O.p. chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, zaś informacje wynikające z w/w postanowienia Sądu oraz fakt, iż PFRON nie posiada zabezpieczenia hipotecznego wywołują uzasadnione obawy w tym zakresie. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. S.A. za listopad i grudzień 2007 r. prowadzone było odrębne postępowania, które objęły wszystkich zobowiązanych czyli I. M. i Skarżącego. Pismem z dnia 16 maja 2013 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1, § 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej zaakceptował wnioski wynikające z wybiórczo dobranych dowodów przez organ pierwszej instancji, pozostawiając poza zakresem swojej oceny wnioski przedstawiane przez Skarżącego, a wynikające z obiektywnej oceny dowodów, którymi dysponował organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, w toku przeprowadzonego postępowania błędnie ustalono stan faktyczny, przez co organ przyjął, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. W ocenie Skarżącego, Minister Pracy i Polityki Społecznej bezzasadnie zastosował art. 116 § 1 i § 2 O.p. gdyż brak wpłaty składek na PFRON w okresie od listopada do grudnia 2012 r. należy traktować jako krótkotrwałe wstrzymanie płatności, a co za tym idzie stanowi to przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za okres, w którym sprawował funkcje członka zarządu Z. Według Skarżącego, przytoczona przez organ administracji zasada dotycząca braku obowiązku powoływania biegłych przy ustalaniu przesłanek ogłoszenia upadłości jest sprzeczna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 180 i art. 197 O.p. Zaznaczył, iż opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona dla Sądu Rejonowego w Z. sporządzona w celu rozpatrzenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. S.A. stanowiłaby istotny dla rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego dowód, który obrazowałby rzeczywistą sytuację finansową ww. przedsiębiorstwa w okresie gdy Skarżący był członkiem zarządu. Skarżący podniósł ponadto, iż pomimo faktu, że postępowanie egzekucyjne wobec P. S.A. zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Ł. z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt [...] to nieruchomość istnieje i w dalszym ciągu stanowi majątek Spółki, który może stanowić przedmiot sprzedaży dzięki czemu mogą zostać uregulowane zaległe zobowiązania Spółki w szczególności niezapłacone składki na PFRON za okres listopad-grudzień 2007 r. Brak znalezienia nabywcy na powyższą nieruchomość w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika nie może być tożsamy z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki i podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie tj. Skarżącego, na podstawie art. 108 § 4 O.p. Znalezienie nowego nabywcy realnie umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki, w tym z tytułu wpłat na PFRON, dlatego też za niesłuszne uznał twierdzenie organu, że Skarżący formułuje tylko pewne domniemania, iż z nieruchomość Spółki mogą zostać uregulowane zaległe zobowiązania wobec PFRON. Według Skarżącego, organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego, która to w sposób jednoznaczny określiłaby czy mienie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. W ocenie Skarżącego, organy obu instancji nie przeprowadziły rzetelnie postępowania dowodowego, a ich poglądy wyrażane w wydanych decyzjach nie mają uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym. Podkreślił, iż organy administracji nie uwzględniły faktów w postaci: – uwzględniając rynkową wartość nieruchomości Spółki, wartość majątku Spółki przewyższała w roku 2007 wartość jej zobowiązań, – po ustąpieniu z funkcji członków zarządu Spółka funkcjonowała jeszcze przez 3 lata zatrudniając około 200 osób, – Spółka realizowała proces restrukturyzacji z realną szansą na dokapitalizowanie i spłatę zaległości, w tym z tytułu wpłat na PFRON, – w 2007 r. obroty Spółki wynosiły ok. 25 mln zł, – 96,2% zrealizowanych obrotów po stronie zakupów zostało uregulowane, a ok. 3,8% nie było uregulowane. Tym samym nie można twierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań, – proces restrukturyzacyjny zaakceptowany został przez właścicieli, w tym Skarb Państwa, żaden z wierzycieli Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co więcej, część wierzycieli wyrażała gotowość wsparcia procesu restrukturyzacji Spółki, – pomoc publiczna na restrukturyzację jest uzależniona od nie pozostawania przez podmiot w stanie upadłości, – wadliwość postępowania organu egzekucyjnego co do próby sprzedaży nieruchomości, – błędne wnioski z analizy wskaźników finansowych, w szczególności wskaźnika płynności (brak jego oceny w odniesieniu do branży w jakiej działała Spółka; oparcie wniosków na wiedzy książkowej - ogólnej). Powyższe istotne uwarunkowania faktyczne wskazane zostały w piśmie Skarżącego i drugiego Członka Zarządu z dnia 31 grudnia 2012 r. skierowanym do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Biura ds. Osób Niepełnosprawnych. Skarżący podkreślił ponadto, iż był członkiem zarządu Z. do dnia 26 czerwca 2008 r. Zaznaczył, iż w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł., Sąd Gospodarczy wykazał, że "(...) już pod koniec 2009 r. roku spółka nie była w stanie uregulować swoich zobowiązań, gdyż dług przewyższał wartość majątku". W związku z powyższym Skarżący stwierdził, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) był początek 2009 r. a nie okres, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki, co stanowi przesłankę do uwolnienia od odpowiedzialności solidarnej Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej deczyji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. znowelizowanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (tu: z tytułu wpłat na PFRON) ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony Skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 K.c.). Wskazać należy, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (tj. przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji bowiem nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki zarówno w czasie powstania ww. zobowiązań, jak i zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Nie negował tego faktu również Skarżący w toku postępowania administracyjnego. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Pojęcie to należy zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Tak więc "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Na tle art. 116 § 1 O.p. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2008 r., podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. bezskuteczność egzekucji oznacza zatem wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność publicznoprawną. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Przedstawiona wykładnia spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki jest powołanie się na treść postanowienia z dnia 1 lutego 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro w majątku Spółki - co jest niesporne - znajdowała się nieruchomość. W orzecznictwie zapadłym na tle analizowanych przepisów wyrażono pogląd, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zawsze jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność za składki na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt II UK 115/08, OSNP 2010/11-12/147). Takie - jak się określa "formalne" - zakończenie egzekucji nie stanowi podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności z ww. przepisu. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, podważa zasadność stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji. Jeżeli organy chciały skutecznie odwołać się w sprawie do argumentacji związanej z nadmiernym obciążeniem nieruchomości hipotekami powinny ocenić (i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji), czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w razie wszczęcia takiej egzekucji przekroczą potencjalne wpływy i pozwolą na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej Kodeksu postępowania cywilnego, Warszawa 1994, s. 211). Konieczne jednak jest przeprowadzenie stosownego wywodu w zakresie, o którym była mowa powyżej, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Jak wynika z powyższego do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne zajęcie nieruchomości, jeśli z okoliczności wynika, że egzekucja ta nie pozwoli na pokrycie długu. W niniejszej sprawie orzekające w sprawie organu nie przeprowadziły niezbędnego w ww. zakresie wywodu, w którym choćby szacunkowo określono by wartość nieruchomości oraz wartość ustawionych na niej hipotek. Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowej w znacznej części. Co więcej bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu wpłat na PFRON, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Tych okoliczność Sąd nie mógł ocenić, jako że organ nie przedłożył Sądowi niezbędnych dokumentów źródłowych z postępowania egzekucyjnego w tym zakresie (akt egzekucyjnych). Brak więc w sprawie dowodu na to, że przeciwko Spółce została w ogóle wszczęta egzekucja. Nie wiadomo bowiem, czy dokonano jej doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Ocena organów, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, nie znajduje więc żadnych podstaw faktycznych. Brak dowodu, że w sprawie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (tj. doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych). Nie wiadomo też, czy postanowienie o umorzeniu egzekucji odnosi się do tytułów egzekucyjnych, którymi były objęte należności, za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do bezskutecznej egzekucji uniwersalnej, gdyż Sąd Rejonowy w Ł. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez P. S.A. uznając, iż ujawniony majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Należy podkreślić, iż w myśl art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n." postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Skoro nie zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości i nie uległo ono uprawomocnieniu, to tym samym istniała możliwości dalszego egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec P. S.A. przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego w stosunku do tego dłużnika dokonane w 2012 i 2013 r., a więc już po wydaniu postanowienia z dnia 1 lutego 2011 r. Należy podkreślić, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. poinformował organ odwoławczy pismem z dnia 31 stycznia 2013 r., iż prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko ww. dłużnikowi i jest ono częściowo skuteczne (k. 90 akt administracyjnych). W tym kontekście zasadna staje się argumentacja Skarżącego, iż przyjęcie bezskuteczności egzekucji względem Spółki było niezasadne. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy określona okoliczność wystąpiła w sprawie, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji. Skutkowało to naruszeniem przez organ art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Skarżącej. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organy nie były uprawnione do wydania decyzji odpowiedzialność tą orzekających. Wydając taką decyzję naruszyły art. 116 § 1 O.p. Organy naruszyły również przepisy postępowania, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bo dla stwierdzenia okoliczności bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 O.p. Kolejną kwestią jest kwestia ustalenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09. Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., jednak - jak w niej słusznie wskazano - nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale w odniesieniu do niniejszej sprawy. I tak, dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Przy ocenie "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), nie można pomijać przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, która reguluje m.in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących co do zasady przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.u.n.). Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.u.n. niewypłacalność powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zatem istnieje ona nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swojego kontrahenta do stanu niewypłacalności. Przepis art. 11 u.p.u.n. stanowi, że podstawa ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność przedsiębiorcy, następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. W przypadku osób prawnych - tzn. także spółek kapitałowych - podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003). Zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, bowiem po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Sytuacja powyższa zaistniała w stanie faktycznym ustalonym prawidłowo przez organy obu instancji. Należy stwierdzić, że Spółka w 2007 r. nie była w stanie wywiązać się z bieżących zobowiązań. Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek upadłego nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05, Baza Orzeczeń NSA). Skoro, bowiem zgodnie z art. 2 u.p.u.n., postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony, tj. nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. Koszty postępowania upadłościowego należą bowiem do pierwszej kategorii zgodnie z art. 342 ust.1 pkt 1 u.p.u.n. Brak majątku dłużnika na ich zaspokojenie uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony. Sąd w pełni podziela również pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie w którym powstało zobowiązanie należy uznać za oczywistą (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06). Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii powołania biegłego, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniu strony, organy administracji dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy administracji w postępowaniu badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe uznać należało, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych poczynionych przez organ co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki powoływał się na fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości o dużej wartości. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez członka zarządu spółki mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 250/11). W uzasadnieniu swojej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż w jego ocenie egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna i jako tak została umorzona, zatem wskazanie majątku nie może zostać uznane za skuteczną przesłankę eskulpacyjną, o której mowa w art. 116 O.p. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w Ł. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości odniesiono się do nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym i uznano, iż obciążenia hipoteczne przewyższają ich szacunkową wartość oraz stwierdził, iż PFRON nie posiada zabezpieczenia hipotecznego. W ocenie Sądu nadmienić należy, iż nie jest między stronami sporne, iż uprzednio w stosunku do wskazanej nieruchomości było prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednak nie było nabywcy i postępowanie egzekucyjne umorzono. Jednak jak słusznie podnosi Skarżący zgodnie z art. 985 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nowe postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot nieruchomość może zostać wszczęte ponownie po upływie roku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 1 lutego 2011 r., zatem w dniu wydawania decyzji przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej możliwa była ponowna egzekucja z majątku wskazanego przez Skarżącego. Zaniechanie to jest tym bardziej istotne w ocenie Sądu, iż z oświadczenia Skarżącego wynika, iż szacunkowa wartość wskazanych nieruchomości wynosiła ok. 21 mln zł, zaś suma zaległości z tytułu wpłat na PFRON Spółki ok. 18 tys. zł. Skarżący wskazał, że wartość ww. mienia ma taką znaczną wartość. I ta okoliczność zdaniem Sądu nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana. Brak bowiem w tym zakresie rzetelnego odniesienia się przez organ do twierdzeń Skarżącego. Powtórzyć należy, że argumentacja o poważnym obciążeniu hipotecznym tego mienia bez odniesienia się do jego wartości i wysokości tychże hipotek nie może być uznana za przekonującą. Organ nie dokonał ustaleń szacunkowej wartości tego majątku i proporcji w jakiej ta wartość pozostawała do zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres odpowiedzialności Skarżącego. Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części. Tak więc również i co do tej części ustaleń faktycznych organ naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 O.p. odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.