III SA/Wa 1499/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania E. W. (zwanej dalej "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 roku w kwocie 23.482 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.754 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości- tj. 28 grudnia 2011 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2011 r. uzupełnionym w dniu 8 lutego 2012 r., 21 lutego 2012 r. i 16 maja 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. w kwocie 23.482 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowy wniosek Skarżąca uzasadniała problemami z uzyskaniem warunków zabudowy zakupionej działki oraz trudną sytuacją zdrowotną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił Skarżącej umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej zmianę poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zarzucając jej naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową, poprzez błędną jego wykładnię, wskutek czego sytuacja zdrowotna i trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie została uznana za "uzasadniony ważny interes podatnika"; art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwości po stronie organu I instancji przy prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepis 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy obecnej sytuacji materialnej Skarżącej, jej dochodów oraz wydatków wskazał, że obecna sytuacja Skarżącej z uwagi na ciążące na niej zaległości podatkowe oraz problemy zdrowotne jest trudna i może wskazywać na wystąpienie w sprawie interesu podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika'', o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Należy przy tym zaznaczyć, że trudna sytuacja finansowa i zdrowotna nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi "podatkowej" oraz należy podkreślić, że "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany z dążeniem do całkowitego uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż w 2009 roku Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w B. za kwotę 435.000 zł. W dniu 31 sierpnia 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, tj. do dnia 18 sierpnia 2011 r. Następnie w dniu 28 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła deklarację PIT-23, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 435.000 zł, kwotę zwolnioną z opodatkowania w wysokości 200.180 zł, kwotę podległą opodatkowaniu w wysokości 234.820 zł oraz podatek w wysokości 23.482 zł. Przedmiotowa zaległość powstała na skutek nie uregulowania w ustawowym terminie wykazanego zobowiązania podatkowego. Po dokonanej transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżąca dysponowała środkami niezbędnymi na pokrycie należnego podatku, przeznaczyła je jednak na inne cele, w tym m.in. przekazała córce w formie darowizny kwotę 164.500 zł. Powyższe powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w ocenie organu odwoławczego stawiałoby Skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które rzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, iż kwoty podatku nie zapłaciła, z uwagi na problemy z uzyskaniem warunków zabudowy zakupionej działki, organ odwoławczy zauważył, że wskazywane przez Skarżącą problemy z uzyskaniem warunków zabudowy zakupionej działki, nie wynikały z przyczyn niezależnych od Strony, zaś ponadto nie uniemożliwiały one Skarżącej zabezpieczenia stosownej kwoty niezbędnej do uregulowania zobowiązania podatkowego, w przypadku nie przeznaczenia (zgodnie ze złożonym wcześniej oświadczeniem) w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, całej kwoty uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. W tym też stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że rozdysponowanie przez Skarżącą całości uzyskanej kwoty z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo obowiązku podatkowego obciążającego dokonaną transakcję, było suwerenną decyzją Skarżącej, skutków której nie powinna obecnie przerzucać na budżet państwa. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uznanie jej trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej za "uzasadniony ważny interes podatnika". Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wnikliwości organu I instancji przy prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazując iż z akt sprawy wynika, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o informacje i dokumenty niezbędne do dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i argumentów przedstawianych przez Skarżącą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje zaś, że organ podatkowy I instancji ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie okoliczności sprawy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji odmawiając Skarżącej umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię wskutek czego sytuacja zdrowotna i trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie zostały uznane przez organy I i II instancji za "uzasadniony ważny interes podatnika", 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie braku związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami, a art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, a także brak zbadania występowania "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" przy uwzględnieniu skutków każdej z tych przesłanek, dla - odpowiednio - podatnika i państwa, oraz braku uwidocznienia wyrazu przeprowadzonego badania. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca uzasadniajac podniesione przez siebie zarzuty wskazała, iż z dokumentacji medycznej jaka znajduje się w aktach sprawy wynika, iż jest ona chora na stwardnienie rozsiane, która to choroba uniemożliwia Skarżącej podjęcie pracy zarobkowej. Zdaniem Skarżącej wskazywana choroba jest zdarzeniem losowym, nagłym i niezależnym od niej samej, które należy uznać za "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji ogólnikowo powołał się na przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, co nie jest wystarczające w świetle treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej ma w sprawie choroba Skarżącej oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Zdaniem Skarżącej, naruszeniem jej ważnego interesu jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji, zaś naruszeniem interesu publicznego będzie przerzucenie kosztów utrzymania Skarżącej na państwo. Z tego względu zdaniem Skarżącej należy uznać, iż "uzasadniony ważny interes podatnika" manifestuje się w trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, jak i w złym stanie jej zdrowia, które nie rokuje nadziei na jakąkolwiek poprawę. W piśmie z dnia 17 czerwca 2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana według wskazanych kryteriów jest nieuzasadniona. Sąd po analizie zebranego materiału dowodowego i wniosków prawnych zawartych w zaskarżonej decyzji uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. Jest niesporne, że Skarżąca w dniu 18 sierpnia 2009 r. zbyła nieruchomość położoną w B., a otrzymaną kwotę postanowiła przeznaczyć na cele mieszkaniowe, wydatkowane w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości. Po tym terminie bo 28 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła deklarację, z której wynikało, że nie zainwestowała całej kwoty na cele mieszkaniowe - zakup działki w J. w dniu 13 października 2009 r. wobec czego spoczywa na niej obowiązek podatkowy w kwocie 23.482 zł. Skarżąca wskazała, że podatku nie zapłaciła z uwagi na oczekiwanie na decyzję Wójta Gminy J. o warunkach zabudowy działki. Sąd uważa, że przepis ustawy podatkowej – art. 21 ust. 1 pkt 32, uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidywał zwolnienie z opodatkowania uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ceny pod warunkiem wydatkowania jej na cele inwestycyjne w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości. Termin ten jako przepis prawa materialnego, nie mógł być przesunięty w czasie, wobec czego bez względu na zaistniałe okoliczności musiał być dohodowany. Zaległość jaka powstała u Skarżącej z tytułu niewykorzystania pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cel, zwolniony z opodatkowania winna być uregulowana po upływie dwuletniego terminu, przeznaczonego na inwestowanie. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, powstałej w opisanych okolicznościach nie znajduje podstaw w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie uzależnia zastosowania go od przypadków losowych czy zdrowotnych, posługuje się pojęciami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Jak wynika z komentarza do Ordynacji podatkowej autorstwa J.Brolika, R.Dowgiera, L.Etela, C.Kostrzewskiego, D.Pietrasa, M.Popławskiego, S.Presnarowicza, W.Stachurskiego (Lex 2013) pojęcia "interes podatnika" lub "interes publiczny" nie posiadają definicji ustawowej i z uwagi na "nieostrość" tych pojęć, zasadniczy wpływ na ich sprecyzowanie ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeniach sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, (POP 2000, z. 6, poz. 168). "Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1999 r., LSA/ŁcLL3/98, (LEX nr 41054). "Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Użyte w art. 22 o.p. pojęcie "ważnego interesu publicznego" jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, przy czym jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi zaniechać poboru podatku" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r. l SA/Wr 10DO/28,( LEX nr 40742). "W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., LSA/Ka 1821/98 ((w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wrocław 2004, s. 179). "Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, L SA/Ka 577/00, (LEX nr 47500). "Z uwagi na charakter podatku od nieruchomości nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, (POP 2005, z. 4, poz. 89). "Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2004 r., lII SA 394/03, (POP 2005, z. 4, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 2005, nr 6. poz. 129). "Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., l SA/Bk 156/10, (LEX nr 590320). "Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienia, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w 7a § 1 o.p." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., l SA/Łd 173/09, (LEX nr 534559). "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2009 r., l FSK 31/08, ( LEX nr 537191). "Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo, że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., II FSK 805/08, (POP 2010, z. 2, poz. 130). "Mimo iż choroba nowotworowa jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r., 1LESK1842/1D, (LEX nr 1145429). Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej to decyzja uznaniowa, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie umorzenia, nawet wówczas, gdy istnieje zdaniem podatnika "ważny jego interes" Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia, ale w możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencja. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W ocenie Sądu decyzje wydane w tej sprawie spełniają wymogi formalne – art. 210 Ordynacji podatkowej (elementy koniecznie w decyzji podatkowej) oraz materialno-prawne zawarte w art. 67a Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z zaskarżoną decyzją, iż nie zachodzą w tej sprawie warunki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W ocenie Sądu, Interes podatnika sprowadzałby się w tej sprawie do zwolnienia go z konieczności wykonania zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie naruszałoby interes publiczny. W konsekwencji zarzuty skargi o naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 przez pominięcie sytuacji zdrowotnej Skarżącej oraz art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia dla obu występujących w art. 67a pojęć prawnych, nie zostało uwzględnione z przyczyn wskazanych, a Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. oddalił skargę.