III SA/Wa 1499/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zapłaty zaległości podatkowych. Wnioskiem z dnia 4 czerwca 2020 r. P.K. (dalej: "Strona", Skarżący",) wystąpił o umorzenie zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za luty 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2020 r., których zapłata odroczona dwoma decyzjami z [...] kwietnia 2020 r. oraz decyzją z [...] maja 2020 r. Decyzje NUS odraczające terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych wygasły z uwagi na brak wpłaty. Skarżący powołał się na trudną sytuację finansową związaną z wprowadzonym stanem zagrożenia epidemicznego z powodu epidemii choroby COVID-19, która ma bezpośredni wpływ na warunki prowadzenia działalności prawniczej. Ponadto podnosił, że wysokość przychodów w okresie od marca 2020 r. do maja 2020 r. drastycznie spadła, przy jednoczesnym zwiększeniu kosztów prowadzenia działalności związanych z koniecznością zapewnienia środków ochrony osobistej. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] września 2020 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za luty 2020 r. w kwocie 1292 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23 zł oraz w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w kwocie 6622 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 109 zł i w podatku od towarów i usług marzec 2020 r. w kwocie 2005 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18 zł, w ramach pomocy de minimis. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucił jej naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do września 2020 r. na okoliczność występowania ważnego interesu podatnika uzasadniającego przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji DIAS podkreślił, że Strona prowadzi działalność prawniczą (PKD 69.10.Z). Na podstawie danych załączonych przez Stronę oraz systemu SHRIMP, ustalono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia wniosku Strona otrzymała następującą pomoc de minimis od ZUS w dniach 3 maja 2020 r. w kwocie 2506,61 zł, tj. 551,83 euro, , 9 czerwca 2020 r. w kwocie 1431,48 zł, tj. 321,66 euro oraz 23 czerwca 2020 r. w kwocie 2506,61 zł, tj. 562,36 euro. Ponadto Skarżący uzyskał pomoc od Starosty Wołomińskiego w dniu 14 maja 2020 r. w kwocie 5000 zł, tj. 1.094,26 euro Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wraz z małżonką M.K., sprawując jednocześnie opiekę nad dziećmi B. (6 lat) oraz S. (2 lata). Źródłem utrzymania gospodarstwa domowego jest dochód Strony z działalności gospodarczej w kwocie 4700 zł oraz dochód z najmu w kwocie 2 846 zł. Miesięczne obciążenia gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 6700 zł, w tym wysokość opłat eksploatacyjnych 1500 zł, dojazdy do szkół/pracy 500 zł, spłata kredytów w kwocie 3200 zł (w tym ostatnia rata kredytu w [...] S.A. w wysokości 2100 zł płatna 1 lipca 2020 r.) oraz inne obciążenia (wyżywienie, odzież, środki czystości, itp.) w kwocie 1500 zł. Skarżący oświadczył, że posiada lokal mieszkalny o powierzchni 75,45 m² znajdujący się w Z. przy [...] stanowiący własność, nieruchomość zabudowaną o powierzchni 1348 m² znajdującą się w N. ([...]) przy [...], stanowiącą własność oraz 50% udziału w lokalu użytkowym znajdującym się w W. przy [...]. Skarżący wskazał również, że jest właścicielem samochodu osobowego [...] rok prod. 2010 oraz [...] rok prod. 2013. Analizując dane wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. stwierdzono, że poza widocznym obniżeniem wartości sprzedaży w miesiącach od marca do maja 2020 r., na które Strona powoływała się we wniosku, od czerwca sytuacja uległa znaczącej poprawie. Łączna wartość sprzedaży za okres stycznia do sierpnia 2020 r. na terenie kraju oraz z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyniosła 148 013 zł, podczas gdy wartość sprzedanych usług za cały 2019 r. wyniosła 187 474 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy ocenił, że sytuacji Skarżącego nie można uznać za szczególnie trudną. Z kolei dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów załączonej do wniosku oraz odwołania nie odbiegają zasadniczo od danych wykazywanych w zeznaniach podatkowych za ubiegłe lata (dochód za 2019 r. wyniósł 57414,99 zł, a za 2018 r. 39243,03 zł). Organ ustalił również, że wśród kosztów uzyskania przychodów występują znaczące wydatki na zakup sprzętu elektronicznego. Zwrócono uwagę, że Skarżący w oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wskazał, że spłaca raty kredytu - w miesiącu stanowi obciążenie wynoszące 3200 zł. Odnosząc się do powyższego stwierdzono, że wydatki o charakterze prywatnym nie mogą być przez Stronę traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych - np. zapłaty zaległości podatkowych - nałożonych na podatników w drodze ustaw podatkowych. Taka postawa - danie priorytetu innym, np. zobowiązaniom "prywatnym - komercyjnym" - nie przekonuje o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Zatem powoływanie się przez Podatnika na zobowiązania kredytowe nie stanowi samo w sobie przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w ocenie DIAS mimo zrozumienia dla trudnej sytuacji Strony stwierdzono, iż okoliczności powstania zaległości podatkowych oraz problemy finansowe przedstawione we wniosku nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do uznania ich za ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest instytucją prawną o nadzwyczajnym charakterze i może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych. DIAS uznał również, że nawet zaistnienie okoliczności brak dochodów dostatecznych do jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych - nie stanowi samo w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wskazane przez Stronę okoliczności uznano za niewystarczające, aby przyznać mu wnioskowaną ulgę podatkową, gdyż nie wystąpiły przeszkody niezależne od Skarżącego, które uniemożliwiałyby uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych. Konkludując DIAS wspomniał, że o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego decydują kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, nie zaś samo subiektywne przekonanie podatnika, że ma on interes w uzyskaniu ulgi. W związku z powyższym nie jest możliwe interpretowanie tych pojęć wyłącznie na jego korzyść. Przyznanie ulgi może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy okoliczności powstania zobowiązania są niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, jak i zapłata ciążących na prowadzącym działalność danin publicznych, w tym również podatku od towarów i usług są immanentną cechą planowania tej działalności. Interes publiczny polega natomiast na tym, by podatki, które stanowią główne źródło dochodów Budżetu Państwa były regulowane terminowo i w pełnej wysokości, a ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie były przyznawane bez należytej rozwagi. Stosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych wobec podatników posiadających stałe źródło dochodów w wysokości umożliwiającej uiszczenie należności publicznoprawnych, pozostaje w sprzeczności z interesem fiskalnym Skarbu Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu przez organ odwoławczy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy ważny interes podatnika nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc luty 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2020 r., w sytuacji, gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także fakty notoryjne, powinny doprowadzić do wniosku o występowaniu przesłanek i w konsekwencji przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżący wskazał na negatywny wpływ stanu epidemicznego na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Zarzucił pominięcie fakt występowania stanu epidemicznego i jego wpływu na warunki prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że za okres od stycznia do września 2020 r. uzyskał przychód w łącznej wysokości 101105,89 zł, przy czym koszty uzyskania przychodu wyniosły aż 83692,48 zł, zatem przychód za cały wskazany okres wyniósł jedynie 17413,41 zł, z czego wynika że średniomiesięczny dochód netto wynosił w tym okresie jedynie 1934,82 zł plus dochód z najmu w wysokości 2846 zł, co łącznie daje kwotę 4780,82 zł, a więc 1195,21 zł na osobę w gospodarstwie domowym. Wskazał również, że nie wszystkie koszty związane z przedsięwzięciem środków ostrożności w związku ze stanem epidemii znajdują odzwierciedlenie w wykazanych kosztach uzyskania przychodu. W okresie od marca do maja 2020 r. zakup środków ochrony osobistej, płynu dezynfekującego w Polsce był bowiem praktycznie niemożliwy. Zatem, konieczne było dokonywanie zakupów tych niezbędnych produktów za pośrednictwem chińskich portali sprzedażowych. Wiązało się to niestety z brakiem jakichkolwiek dokumentów księgowych potwierdzających dokonywane zakupy. Zatem sytuacja finansowa występująca faktycznie jest nawet gorsza niż ta wynikająca z dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych. W ocenie Skarżącego skoro fakt występowania de facto stanu nadzwyczajnego, związanego z występowaniem wirusa SARS- COV-2 i związanymi z tym faktem ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej są oczywiste, to nieuprawnione jest twierdzenie, że powstanie zaległości podatkowej, której umorzenie jest przedmiotem niniejszego postępowania, wynikało z decyzji Skarżącego. Skarżący zgodził się z twierdzeniem, iż stosowanie ulg podatkowych powinno mieć charakter wyjątkowy i uzasadniony okolicznościami konkretnej sprawy, i stwierdził, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w okoliczności niniejszej sprawy. Zaznaczył, ze przed wystąpieniem stanu epidemii, de facto stanu wyjątkowego, wszelkie należności podatkowe regulował terminowo i sumiennie. Należności podatkowe regulowane są na bieżąco również obecnie po przywróceniu możliwości prowadzenia działalności, pomimo prowadzenia jej w reżimie sanitarnym, który wiąże się ze zwiększonymi kosztami i pewnymi ograniczeniami. Wnioskowana ulga dotyczy zaś okresu pełnego lockdown’u, w którym prowadzenie działalności gospodarczej było wyłączone. Zdaniem Skarżącego państwo powinno zapewnić warunki do niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym bezpieczeństwo epidemiczne, a jeżeli tego obowiązku Państwo nie wypełni, winno zrekompensować przedsiębiorcom poniesione straty, poprzez pomoc publiczną, w tym stosowanie ulg podatkowych. Końcowo stwierdził, że przywoływana przez organ tarcza finansowa nie miała zastosowania do usług prawnych, przez ci nie mógł skompensować sobie poniesionych strat, utraconych dochodów i zwiększonych kosztów poprzez skorzystanie z tego wsparcia. W przypadku branży Skarżącego jedyną formą wsparcia jest wnioskowana ulga. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego z umorzeniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2020 r. oraz zaległej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc luty 2020 r. W ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie naruszył zaskarżoną decyzją ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma w analizowanej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość - na wniosek podatnika - umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Podsumowując, uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi na podstawie wyżej przywołanego przepisu art. 67a O.p. jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Sąd aprobuje przy tym pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie stwierdziły wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju konstatacja jest uprawniona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację ekonomiczną i rodzinną Skarżącego, wskazując m.in. że Skarżący prowadzi od końca 2010 r. działalność prawniczą , która działalność ta w latach 2018-2019 przynosiła dochody (odpowiednio 39 243,03 zł i 57 414,99 zł). W związku z epidemią COVID-19 Skarżący skorzystał z pomocy publicznej. Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wraz z małżonką, sprawując jednocześnie opiekę nad dziećmi B. (6 lat) oraz S. (2 lata). Źródłem utrzymania gospodarstwa domowego jest dochód Skarżącego z działalności gospodarczej za 2019 r. wynosił 4700 zł oraz dochód z najmu w kwocie 2846 zł. W okresie od stycznia do września 2020 r. Skarżący uzyskał łączny przychód ponad 101 000 zł, przy określeniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 83 692, 48 zł (k. 91 akt admin.). Miesięczne obciążenia gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 6700 zł, w tym wysokość opłat eksploatacyjnych 1500 zł, dojazdy do szkół/pracy 500 zł, spłata kredytów w kwocie 3200 zł (w tym ostatnia rata kredytu w [...] S.A. w wysokości 2100 zł płatna 1 lipca 2020 r.) oraz inne obciążenia (wyżywienie, odzież, środki czystości, itp) 1500 zł. Skarżący w skardze wskazał, ze za okres od stycznia do września 2020 r, uzyskał średniomiesięczny dochód netto 1934,82 zł plus dochód z najmu w wysokości 2846, zł, co łącznie daje kwotę 4780,82 zł. Jednocześnie stwierdzić należy, że Skarżący oświadczył, iż posiada lokal mieszkalny o powierzchni 75,45m² znajdujący się w Z. stanowiący jego własność. Ponadto posiada nieruchomość zabudowaną o powierzchni 1348 m² znajdującą się w N. ([...]) przy [...], stanowiącą własność oraz 50% udziału w lokalu użytkowym znajdującym się w W. Wskazał również, że jest właścicielem samochodu osobowego [...] rok prod. 2010 (wartość szacunkowa 35000 zł) oraz [...] rok prod. 2013 (wartość szacunkowa 20000 zł). Sąd mając powyższe w pierwszej kolejności stwierdza, że niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm. Jednak nie może do prowadzić do uogólnień. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego oddziałania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. W ocenie Sądu ograniczenie rozmiaru prowadzonej działalności nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii). Nie tylko bowiem strona skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii. Jej oczekiwania, że w związku z pandemią organ powinien umorzyć zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym w całości nie mają usprawiedliwionych podstaw. Okoliczność związana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, mająca swoje źródło w ograniczeniach prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach pandemicznych, czy też brak zakładanych przychodów, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez Skarżącego działalności, domaganie się przez niego umorzenia zaległości podatkowej nie może być uzasadniane jedynie potrzebą zrekompensowania sobie spadku dochodów. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ze swej istoty służy bowiem udzielaniu wsparcia podatnikom, znajdującym się w wyjątkowo trudnym położeniu, a przez to ma charakter nadzwyczajny. Tym samym nie może mieć na celu jedynie poprawie dochodowości podejmowanych przez nich przedsięwzięć gospodarczych. Zauważyć należy, że Skarżący nie został pozostawiony sam sobie. DIAS szczegółowo wskazał z jakiej pomocy korzystał Skarżący (s. 5 zaskarżonej decyzji) w związku z pandemią. Ponadto wskazał i potwierdził to materiał dowodowy, że uzyskał pomoc finansową w ramach pomocy publicznej kwotach: 2506,61 zł, 1431, 48 zł i 2506,61 zł (ZUS) oraz 5000 zł od Starosty Wołomińskiego. Nie może budzić wątpliwości, że epidemia COVID-19 mogła zachwiać równowagą ekonomiczną Skarżącego, zmniejszając jego dochody. Jednak należy mieć na uwadze przyczynę powstania zaległości podatkowych, które również mają znaczenie przy udzielaniu ulgi w spłacie zobowiązań. Sąd zauważa, że w znacznej części przedmiotowe zaległości powstały przed trudną sytuacją epidemiczną w kraju, bowiem dotyczą lutego 2020 r. (VAT i zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych). Tym samym powstałe zobowiązania podatkowe nie wiązały się bezpośrednio z Covid-19. Zauważyć należy, że za ryzyko związane z prowadzoną działalnością, jak również negatywnymi skutkami oraz za wszelkie rozliczenia odpowiada podmiot prowadzący działalność. Trzeba zatem podkreślić, że przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego i niezależnego od strony (poza zaległością w VAT za marzec 2020 r.). Należy również mieć na względzie, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w związku z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej i zatrzymaniem przez niego podatku na własne cele. Osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna być natomiast świadoma ciążących na niej obowiązków podatkowych. Organy podatkowe jako reprezentujące interesy Skarbu Państwa, nie mogą brać odpowiedzialności za niedopełnienie przez stronę obowiązków, bowiem to podatnik ponosi konsekwencję swoich działań. Przyjęcie tezy przeciwnej nie tylko uderza w domniemanie znajomości prawidłowo opublikowanych przepisów przez obywateli, które należy uznać za jeden z warunków funkcjonowania państwa prawa, ale też naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Ponadto stwierdzić należy odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, że zaliczki miesięczne naliczane są od dochodów już wypracowanych, a więc za okres w którym Strona posiadała adekwatne środki do ich uregulowania. W sytuacji spadku dochodów, zaliczka również ulega zmniejszeniu, bądź też nie występuje wcale. Wskazać również należy na aspekt związany z brakiem traktowania priorytetowo zobowiązań publicznoprawnych. Zauważyć należy, że Skarżący wskazał, iż ponosi znaczne wydatki z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych, w tym wymienił kredytów na łączną kwotę 3200 zł miesięcznie. Stwierdzić w tym miejscu należy, że sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, jest wynikiem jego samodzielnych decyzji. Jeżeli zatem decyduje się przeznaczyć te środki na inne cele aniżeli uregulowanie należności podatkowych, to niezasadne jest oczekiwanie, przerzucenia ciężaru uiszczenia tych należności na Skarb Państwa, a więc w istocie - pozostałych obywateli. Zobowiązania wobec innych podmiotów (np. wobec banku z tytułu udzielonego kredytu) nie korzystają z pierwszeństwa przed należnościami publicznoprawnymi (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1211/20, LEX nr 3167943). Sąd podziela zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3875/21 (LEX nr 3215588), stanowisko, że "Skarżąca priorytetowo taktuje inne zobowiązania płatnicze (abonament telefoniczny z Internetem, abonament w Cyfrowym Polsacie, spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych), a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych występuje o ich umorzenie. W tym stanie rzeczy należy zaaprobować odmowę umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej". Zauważyć również należy, że Skarżący nie wskazał na zaległości w regulowaniu bieżących opłat. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, Skarżący mimo podnoszonej pogarszającej się sytuacji materialnej, nie wskazał aby korzystał z pomocy społecznej w żadnym zakresie, która z założenia udzielana jest osobom znajdującym się w ciężkim położeniu (trudnej sytuacji materialnej). Należy zaznaczyć, że pomoc społeczna jest jedną z instytucji polityki społecznej państwa, w ramach której udzielane są świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. Korzystanie z takiej formy wsparcia, stanowi dodatkowe potwierdzenie, że dochody osoby zobowiązanej nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na zakup środków ochrony osobistej (płynu dezynfekującego), które to w jego ocenie miały stanowić dodatkowe obciążenie jego działalności i miały świadczyć o jeszcze gorszej sytuacji finansowej, niż tak wynikająca w przedstawionych dokumentów finansowych. Z akt sprawy ani z argumentacji Strony nie wynika również aby Skarżący zalegał ze spłatą rat kredytów. W ocenie Sądu obciążenia kredytowe zobowiązanego nie są wystarczającą przesłanką dla umorzenia zaległości. Przyznanie priorytetu w zaspokajaniu należnościom prywatnym prowadziłoby do naruszenia interesu publicznego, gdyż skutkiem uwzględnienia żądania byłoby zwolnienie spod egzekucji osiąganych dochodów oraz posiadanego majątku na rzecz zaległości, które nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i jej zastosowanie nie może być uzależnione tylko od sytuacji finansowej Skarżącego. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Sąd podkreśla ponadto, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika - a taka sytuacja zdaniem składu orzekającego ma miejsce w niniejszej sprawie, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona, a przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników. Pozytywne rozpatrzenie wniosku preferowałoby niepłacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa. Ponadto jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego, jest również ocena skutków fiskalnych, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi podatkowej dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym funkcjonowanie służby zdrowia, wypłacanie świadczeń społecznych, zasiłków itp. Podsumowując uznać należy, że organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Sytuacja finansowa Skarżącego nie jest zła. Osiąga stały miesięczny dochód, chociaż w istocie kwietniu i maju 2020 r. uzyskał niewielkie przychody, jednak w okresach następnych nastąpił ich znaczny wzrost, które to zaspokajają niezbędne potrzeby bytowe. Ponadto posiada znaczny majątek nieruchomy (mieszkanie, działka oraz udział w lokalu użytkowym) oraz ruchomy (2 samochody). Udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów, byłoby nadmiernym jego uprzywilejowaniem. Podkreślić należy, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome dochody, ciężki stan zdrowia, czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązania. W tym sensie instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Zasadą jest płaceniu podatków, a nie ich umarzanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych każdemu podatnikowi, który złoży wniosek, uzasadniając to tym, że zapłata zaległości podatkowych pogorszy jego sytuację materialną z uwagi na uszczuplenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, co trudno zaakceptować. Organ nie kwestionował przy tym, że sytuacja finansowa nie pozwala Skarżącemu na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych, jednak podatnik może wystąpić o rozłożenie ich płatności na raty. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego czy procesowego w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ zasadnie uznał, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez Skarżącego okoliczności, w sytuacji gdy ma on możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. Mimo, że DIAS nie odniósł do kwestii dotychczasowego regulowania wszystkich zobowiązań publicznoprawnych w sposób rzetelny i terminowy, to jednak należy mieć na uwadze, że okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi. Należy mieć na względzie, że terminowość płacenia zobowiązań podatkowych jest bowiem zasadą a nie wyjątkiem. Na marginesie należy dodać, że zmiana sytuacji Skarżącego i wystąpienie nowych okoliczności, może stanowić podstawę do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie przedmiotowych należności, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja, była decyzją negatywną dla strony. Rozstrzygnięciom tym nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego występowania z wnioskiem i skutkuje obowiązkiem jego rozpatrzenia przez organ administracji z uwzględnieniem aktualnej sytuacji zobowiązanego (materialnej, zdrowotnej, rodzinnej). W ocenie Sądu nic nie stoi na przeszkodzie aby Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia wskazanych zaległości na raty, tak aby mógł zrealizować swoje zobowiązania względem Skarbu Państwa. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 2021 poz. 2095 ze zm.), zgodnie z zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r., o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.