III FSK 3875/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 106/20 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 106/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 rok. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej również: "O.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi "ważny interes strony" uzasadniający umorzenie w całości bądź w części ustalonej I i II raty podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy trudna sytuacja ekonomiczna Skarżącej, spowodowana całkowicie niezależnie od Skarżącej, to jest na skutek jej stanu zdrowia, uniemożliwiającego podjęcie pracy zarobkowej i konieczność utrzymywania się wyłącznie zaciągniętych w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, stanowi "ważny interes strony", a w konsekwencji uzasadnia umorzenie w całości zaległości z tytułu I i II raty podatku za 2019 rok, gdyż brak przyznania ulgi w tym zakresie spowoduje wystąpienie zagrożenie dla zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych Skarżącej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja Organu II instancji wydana została na skutek błędnej, sprzecznej z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego rozumowania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającej na przyjęciu, że sytuacja finansowa Skarżącej jest wynikiem podejmowanych przez Skarżącą ryzykownych decyzji finansowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz ustanowionego w niniejszej sprawie z pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia za reprezentowanie Skarżącej w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nieopłaconego nawet w części, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Przechodząc do istoty rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygana w sprawie kwestia orzeczenia umorzenia zaległości podatkowych skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3828/18 oraz z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3609/21 oddalił skargi kasacyjne. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w wskazanych orzeczeniach i dlatego w dalszej części uzasadnienia oprze się na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższego wyroku. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego przyjmując, iż wniosek skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem NSA słusznie stwierdzono że, analiza uzasadnienia obu decyzji prowadzi do wniosku, iż organy wydały decyzje po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych. W szczególności podkreślić należy, że Burmistrz Miasta i Gminy Ostrzeszów zasadnie stwierdził, że dostrzega trudną sytuację materialną, finansową i zdrowotną skarżącej i z tego powodu skarżącej przyznano też ulgi podatkowe m.in. decyzją z 4 lutego 2020 r. kolejną ulgę podatkową w postaci rozłożenia IV raty zaległego podatku za 2019 r. na 7 rat płatnych od marca 2020 do września 2020 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca była wielokrotnie zwalniana z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości (I i II rata podatku za 2018 r., I rata podatku za 2017 r. cały rok 2016, 2015, 2014, 2013, 2012, 2011 i 2010). Słusznie w tym kontekście uznał sąd pierwszej instancji, że umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku (I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r.) jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Prawidłowo uznano, że umorzenie kolejnych rat zaległości podatkowej byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie do organów. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w zaskarżonym orzeczeniu sąd dostrzegł, że skarżąca bezsprzecznie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jednak trudno nie zauważyć aspektów sposoby dysponowania przez skarżącą środkami pieniężnymi, która podejmując ryzykowane decyzje, które skutkują kolejnymi formami zadłużenia. Jak wskazał bowiem sąd pierwszej instancji "do wcześniejszych kredytów i zadłużenia na kartach kredytowych doszło jeszcze zadłużenie za niezapłaconą energię elektryczną i wodę". Ponadto skarżąca "priorytetowo taktuje inne zobowiązania płatnicze (abonament telefoniczny z Internetem, abonament w Cyfrowym Polsacie, spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych), a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych systematycznie występuje o ich umorzenie". W tym stanie rzeczy, mimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących umorzenia zaległości podatkowej, uznać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę i zaaprobował stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmującej I i II ratę. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA del. Mirella Łent