II FSK 3828/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 408/18 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r., III i IV rata oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 408/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę I. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: "SKO") z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r., III i IV rata. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy O. (dalej: "organ I instancji") z prośbą o umorzenie III i IV raty podatku od nieruchomości za 2017 r., dotyczącego nieruchomości położonej w O. przy ul. S. W argumentacji wniosku Skarżąca podniosła, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jej jedyny dochód stanowi świadczenie emerytalne w kwocie 1.278 zł. Po opłaceniu wszystkich zobowiązań pozostaje jej na życie ok. 400 zł. Podała, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Od 2001 r. choruje przewlekle na łuszczycę. Z załączonego do wniosku oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że miesięczne wydatki Skarżącej związane z utrzymaniem domu (prąd, telefon, woda, ubezpieczenie na życie, koszty związane z ogrzewaniem itd.) wynoszą ok. 360 zł miesięcznie. Dodatkowo na lekarstwa Skarżąca wydatkuje od 80 do 120 zł miesięcznie. Oprócz tego Skarżąca spłaca miesięcznie 1/2 raty kredytu w wysokości 450 zł, który zaciągnęła wspólnie z córką oraz spłaca kartę kredytową w wysokości ok. 100 zł. Z powyższego oświadczenia wynika także, że Skarżąca mieszka wspólnie z córką i jej dwoma małoletnimi córkami. W piśmie z dnia 2 stycznia 2018 r., skierowanym do Urzędu Miasta i Gminy O, Skarżąca poinformowała, że nie wyraża zgody na udostępnienie informacji o jej sytuacji oraz sytuacji jej rodziny przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O. dla celów rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości. Decyzją z dnia 16 stycznia 2018 r. organ I instancji odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 180 zł, tj. III i IV raty. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Skarżąca wcześniej otrzymała już pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (II i IV rata) w kwocie 157 zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 328 zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 494 zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie 178 zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 361 zł i 2017 r. (I i II rata) w kwocie 181 zł. Organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uzyskaniem zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz powinien się wiązać z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych niezależnych od podatnika. Ponadto organ podniósł, że przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącej). Decyzją z dnia 8 marca 2018 r., SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca bezsprzecznie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (niskie źródło dochodu w wysokości 1.278,86 zł i wysokie koszty utrzymania w wysokości 2.553 zł). Jednocześnie SKO podkreśliło, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. SKO stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, a organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do zindywidualizowanych przesłanek. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła niekonsekwencję SKO, które w powyższej decyzji z jednej strony stwierdza, że Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, a następnie wskazuje, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o złej sytuacji. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie dokonały analizy jej faktycznej sytuacji życiowej, a jedynie powołały "suche fragmenty" z poprzednich decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO w Kaliszu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym, przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie – w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów. WSA stwierdził, że w toku postępowania Skarżąca oświadczyła, iż nie wyraża zgody na udostępnienie informacji o jej sytuacji oraz sytuacji jej rodziny przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O. dla celów rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości. Taka postawa Skarżącej uniemożliwia niemal wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej. W badanej sprawie organ nie tylko może, ale jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego dane przedstawione przez stronę, w celu ich weryfikacji. Realizacja obowiązków ciążących na organie jest możliwa tylko przy aktywnej i rzetelnej współpracy Skarżącej. Organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Uwzględniając powyższe WSA zauważył, że w interesie Skarżącej, ubiegającej się o ulgę podatkową, jest współpraca z organami, od których oczekuje wsparcia w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem WSA organy winny także ocenić ów brak współpracy Skarżącej w kwestii ustalenia sytuacji socjalnej i materialnej rodziny Skarżącej za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. Obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że Skarżąca jest zwolniona od rzetelnego współudziału w realizacji tego obowiązku. Z zasady zupełności materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, winien dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Ostatecznie organ I instancji uzyskał od Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. informację, że Skarżąca nie korzysta z pomocy wspomnianego ośrodka, a sytuacja socjalna i bytowa nie jest mu znana. Nie mniej ani nie potwierdzono w ten sposób danych podanych w oświadczeniu, ani nie ujawniono, aby sytuacja Skarżącej była na tyle ciężka, że zmusza ona Skarżącą do pozyskiwania stałej lub okresowej pomocy społecznej. Z akt sprawy wynika, że średnia wysokość wydatków na utrzymanie podanych przez Skarżącą i przyjętych przez organ I instancji wynosi miesięcznie łącznie ok. 1030 zł (chodzi o wydatki na prąd, telefon, wodę, ubezpieczenie na życie i koszty związane z ogrzewaniem - ok. 360 zł, wydatki na lekarstwa średnio - 100 zł ; 1/2 raty kredytu - 450 zł, spłata karty kredytowej ok. 100 zł). Przy czym powyższa kwota odbiega od wysokości wydatków przyjętych przez SKO (czyli 2.553 zł). Mając na uwadze okoliczność, że w istocie SKO uwzględnił kwotę wydatków wyższą, czyli na korzyść Skarżącej i błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, jest niemożliwe w świetle art. 134 § 2 p.p.s.a. Zdaniem WSA organy w niniejszej sprawie trafnie zwróciły uwagę, że Skarżąca wcześniej otrzymała już pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (II i IV rata) w kwocie 157 zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 328 zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 494 zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie 178 zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 361 zł) i 2017 r. (I i II rata) w kwocie 181 zł. Okoliczność tę należało ocenić jednak przez pryzmat przesłanki interesu publicznego (z art. 67a § 1 o.p.), przez którą należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. WSA dostrzegł brak jednoznacznej oceny powyższej okoliczności ze strony organów. Nie mniej jednak uchylenie zaskarżonej decyzji w celu dokonania tej oceny przez organy nie koniecznie nastąpiłoby na korzyść Skarżącej. Okres umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2015 i częściowo rok 2017 mógł powodować u Skarżącej przeświadczenie, że w kolejnym roku jest jej należne. Z powyższych względów WSA był obowiązany do zastosowania się zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Uwzględniono także zasady ekonomiki procesowej, wobec wysokiego prawdopodobieństwa wydania w sprawie tożsamego rozstrzygnięcia, choć prawidłowo uzasadnionego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu, a które nie zostały zapłacone w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie, że sytuacja majątkowa i życiowa Skarżącej nie wypełnia przesłanek określonych w tymże przepisie, w sytuacji gdy prawidłowo analizowany stan faktyczny sprawy winien skłonić do konkluzji, że jej sytuacja wypełnia przesłanki określone w przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie tegoż szczególnych względów prowadzących do uznania, iż żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji, tudzież osób od niego zależnych. Skarżąca przesłankę ważnego interesu podatnika upatruje przede wszystkim w trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście Skarżącej i wykazały brak jej występowania w sprawie, z czym również zgodził się WSA w swym wyroku. Należy też zwrócić uwagę na brak współpracy Skarżącej z organami podatkowymi, która dodatkowo wpłynęła na odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 180 zł, tj. III i IV raty. W toku postępowania Skarżąca oświadczyła, że nie wyraża zgody na udostępnienie informacji o jej sytuacji oraz sytuacji jej rodziny przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O. dla celów rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości. Taka postawa Skarżącej uniemożliwiła wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej. Należy podkreślić, że organ nie tylko może, ale jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego dane przedstawione przez stronę, w celu ich weryfikacji. Realizacja obowiązków ciążących na organie jest możliwa tylko przy aktywnej i rzetelnej współpracy Skarżącej. Natomiast brak współpracy osoby ubiegającej się o pomoc i utrudnianie organom pozyskiwania podstawowych danych o sytuacji rodzinnej i bytowej, sprawia, że organy nie mają innej możliwości, jak tylko wydać decyzję nie uwzględniającą wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych. Dlatego też, to w interesie Skarżącej powinno być nie tylko ujawnienie, ale i udokumentowanie danych podanych w oświadczeniu o stanie majątkowym, a przede wszystkim umożliwienie sprawdzenia, przez powołane do tego instytucje, sytuacji, na którą powołuje się strona wnioskująca o ulgę podatkową. Ostatecznie organ I instancji uzyskał od Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. informację, że Skarżąca nie korzysta z pomocy wspomnianego ośrodka, a sytuacja socjalna i bytowa nie jest mu znana. Nie mniej ani nie potwierdzono w ten sposób danych podanych w oświadczeniu Skarżącej, ani nie ujawniono, aby sytuacja Skarżącej była na tyle ciężka, że zmusza ona Skarżącą do pozyskiwania stałej lub okresowej pomocy społecznej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.