III SA/Wa 15/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz G. Z. kwotę 4 674 zł (słownie: cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Umową zawartą w formie aktu notarialnego 11 lipca 2011 r., Rep. A nr [...] G.Z. (dalej także jako: "skarżąca") działająca w imieniu własnym oraz w imieniu swojego brata M.K. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 12/1000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu za cenę 380.000,00 zł. Prawo do udziału w ww. lokalu G.Z. i M.K. nabyli na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z [...] lipca 2008 r.. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec G.Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału stanowiącego 1/2 z części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] wraz z udziałem 12/1000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu według aktu notarialnego z dnia 11 lipca 2011 r. Rep. A nr [...]. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wysokość zobowiązania G.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia wyżej opisanej nieruchomości wraz z udziałem 12/1000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu według aktu notarialnego z 11 lipca 2011 r. Rep. A nr [...], w kwocie 35.233,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., (tzw. ulga meldunkowa), ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, że spełniła warunki do tego zwolnienia. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 190.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.561,00 zł oraz dochód w wysokości 185.439,00 zł, stanowiący podstawę obliczenia 19% podatku dochodowego. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie z 1 sierpnia 2017 r., w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie wówczas obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że sporną okolicznością w sprawie jest kwestia, czy złożyła w wymaganym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. nabytego w dniu 3 lipca 2008 r.. Powołując się na treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 191 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej o.p.) oraz wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2822/13 stwierdziła. że przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają formy pisemnej dla przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem skarżącej uznanie, że ustne oświadczenie w tej sprawie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym narusza przepis art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p., bowiem oświadczenie to, podobnie jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania podatkowego podlega rozpatrzeniu przez organ celem ustalenia czy przedmiotowy wydatek został poniesiony czy też nie. Ponadto obowiązek oceny wiarygodności takiego dowodu, jak podniosła skarżąca, ciąży na organie podatkowym. Podkreśliła, że przed datą zbycia nieruchomości uzyskała wyciąg z akt ewidencji ludności potwierdzający zameldowanie w zbywanym lokalu w okresie od 27 lutego 1956 r. do 16 maja 1980 r.. W ocenie skarżącej powyższe wyraźni wskazuje, że dokument ten był uzyskany w celu okazania właściwemu Urzędowi Skarbowemu, a potwierdza to data jego wystawienia. Skarżąca wyjaśniła, że nie składała tego oświadczenia przy oddzielnym piśmie, a złożyła je składając zeznanie podatkowe PIT-37. Jak podkreśliła, dla oceny czy stwarza domniemanie złożenia pisma, należy uwzględnić wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić czy oświadczenie to zostało złożone, czy też mogło zaginąć w nie ustalonych okolicznościach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji") decyzją z [...] października 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy powyższa decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 r.. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał m. in., że na załączonym do odwołania potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej widnieje adnotacja, że przesyłka zawiera zeznanie podatkowe za PIT -37 za rok 2011. Nie ma wskazania, że zawierała również inne dokumenty, w tym oświadczenie o uldze meldunkowej. Organ II instancji wskazał również, że przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie nie jest jedynie formalnym brakiem, lecz jedną z dwóch przesłanek zastosowania ulgi meldunkowej. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: − art. 21 ust. 5 o.p. w zw. z art. 122 o.p., przez jego niezastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych, a z pominięciem stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej, − art. 155 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania Skarżącej do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności w sytuacji, kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, − art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2008 r., przez przyjęcie. że do zeznania rocznego Skarżąca nie dołączyła oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, podczas gdy zostało ono złożone wraz z formularzem PIT-37, a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu, − art. 168 § 3 o.p. przez przyjęcie, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi powinno być złożone na piśmie albo w formie ustnej wniesionej do protokołu, natomiast art. 168 o.p. odnosi się do podań w tym: żądań, wyjaśnień, odwołań, zażaleń, ponagleń i wniosków. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że sporną okolicznością w sprawie jest kwestia, czy złożyła w wymaganym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. nabytego w dniu 3 lipca 2008 r. Skarżąca zwróciła uwagę, iż przedłożyła, m.in. wyciąg z akt ewidencji ludności z dnia 16 czerwca 2011 r., potwierdzający fakt zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem odpłatnego zbycia w 2011 r. oraz dowód potwierdzenia nadania w dniu 27 kwietnia 2012 r. przesyłki poleconej adresowanej do organu, zawierającej przedmiotowe oświadczenie. Skarżąca wyjaśniła, iż wprawdzie na kopercie widniała adnotacja "PIT-37 za 2011 r.", niemniej przesyłka wysłana do Urzędu Skarbowego oprócz jej zeznania podatkowego PIT-37, zawierała dodatkowo oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, czemu organ odwoławczy nie dał wiary. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, iż uzyskane zaświadczenie w roku sprzedaży nieruchomości, w okresie trwania zameldowania od 27 lutego 1956 r. do 16 maja 1980 r. wyraźnie wskazuje na jego pobieranie w celu okazania go właściwemu Urzędowi Skarbowemu, co potwierdza data wystawienia dokumentu. Skarżąca podkreśliła, iż nie składała oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej przy oddzielnym piśmie, a złożyła je składając PIT 37, wcześniej informując pracownika urzędu skarbowego o fakcie sprzedaży lokalu z prawem do ulgi meldunkowej. Skarżąca podniosła, iż dla oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania, natomiast analiza powyższych faktów i okoliczności potwierdza złożenie przez skarżącą oświadczenia woli o skorzystaniu z ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej obie instancje stoją na błędnym stanowisku, że jeżeli nie ma oczywistego dowodu w postaci oświadczenia podpisanego przez podatnika z dowodem złożenia go urzędowi skarbowemu, to oświadczenie złożone w inny sposób nie jest uwzględniane. Ponadto nie są brane pod uwagę żadne inne okoliczności uprawdopodobniające fakt złożenia oświadczenia. Końcowo skarżąca stwierdziła, że w sprawie konieczne było dokładne wyjaśnienie i ocena stanu faktycznego zarówno z punktu widzenia ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego, a ustalenia obu organów są błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca dokonała zbycia przysługującego jej udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], przed upływem pięciu lat od daty nabycia tego udziału. Sporne, w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje natomiast, czy w odniesieniu do skarżącej ma zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 roku, z uwagi na to, że skarżąca nabyła udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w 2008 roku. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym, zgodnie treścią z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.. Oznacza to, że – w odniesieniu do skarżącej – termin złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., została przedłużony do 30 kwietnia 2012 roku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2017 roku w sprawie II FSK 1627/15 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przy czym, dla ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej należy ocenić całokształt okoliczności faktycznych. Na taki kierunek czynienia ustaleń w tym przedmiocie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1960/17 (CBOSA), zwracając uwagę na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym wyroku, że przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym skarżąca była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy. Okoliczność ta nie została również zakwestionowana przez organy podatkowe, które odmowę zastosowania wobec skarżącej tzw. ulgi meldunkowej argumentowały brakiem oświadczenia. Fakt zameldowania skarżącej w spornym lokalu został potwierdzony w wyciągu z Akt Ewidencji Ludności z 16 czerwca 2011 roku, który to dokument został włączony do akt postępowania podatkowego postanowieniem organu I instancji z 16 maja 2017 roku. W toku postępowania w sprawie skarżąca podnosiła, że powyższy dokument potwierdzający jej zameldowanie w przedmiotowym lokalu został przez nią złożony wraz z zeznaniem rocznym PIT-37 za rok 2011. Organy podatkowe uznały to twierdzenie za niewiarygodne. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z potwierdzenia nadania przesyłki poleconej wynika jedynie, że skarżąca wysłała jedynie PIT -37. Podniósł, że na potwierdzeniu nie ma adnotacji, że przesyłka zawierała inne dokumenty. W ocenie sądu organ podatkowy w swojej argumentacji pominął jedną istotną okoliczność. Pominął mianowicie, że – jak wynika z adnotacji na dokumencie w postaci Wyciągu z Akt Ewidencji Ludności zaświadczenie to zostało uzyskane przez skarżącą w okresie zbliżonym do daty sprzedaży udziału w lokalu. Sprzedaż miała miejsce 11 lipca 2011 roku, zaś dokument potwierdzający zameldowanie został wydany 16 czerwca 2011 roku. Doświadczenie życiowe wskazuje, że zaświadczenie o zameldowaniu zostało pobrane przez skarżącą w związku z planowaną przez nią sprzedażą. Czyni to w pełni wiarygodnym twierdzenie skarżącej, że zostało ono również przesłane wraz z zeznaniem rocznym PIT-37 za rok 2011. W powołanych okolicznościach (daty wystawienia zaświadczenia z Akt Ewidencji Ludności) twierdzenia skarżącej nie można uznać za gołosłowne. Ewentualne wątpliwości związane z brakiem śladów jego przesłania w dokumentach znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego, należy tłumaczyć na korzyść skarżącej, w myśl argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanej w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1960/17 powołanego we wcześniejszej części uzasadnienia. Zdaniem sądu za tym aby istniejące w sprawie wątpliwości interpretować na korzyść skarżącej przemawiają również inne okoliczności, powołane w uzasadnieniu przytaczanego już wyroku 11 kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1960/17. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). W obecnie rozpoznawanych sprawach ze względu na te zmiany mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Powołując w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Argumentacja ta pozostaje w pełni aktualna także w okolicznościach niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną. Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła, jak już wyżej wspomniano – zameldowana była w mieszkaniu w W. przy ul. [...] przez okres ponad 24 lat. Sąd podziela również w pełni argumentacją powołaną przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 27 września 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3991/17. W uzasadnieniu tego orzeczenia zostało wskazane, że w warunkach kiedy – po pierwsze – nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był pod nim zameldowany przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, i po drugie, gdy organ z posiadanych zasobów informacyjnych mógł pozyskać takie informacje samodzielnie z posiadanych przez siebie systemów [wszak podatnicy obowiązani są zarówno do realizacji obowiązku meldunkowego jak i do komunikowania organom zmian w zakresie swego zamieszkiwania], uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje (...) zasady proporcjonalności. Uzyskane przez skarżącą zaświadczenie w roku sprzedaży nieruchomości, o okresie trwania zameldowania od 27 lutego 1956 roku do 16 maja 1980 r. wskazuje, że było ono pobierane w celu okazania go właściwemu Urzędowi Skarbowemu. Potwierdza to data wystawienia dokumentu. Skarżąca wskazała, iż nie składała tego oświadczenia przy oddzielnym piśmie, a jedynie złożyła je składając PIT 37. Jakiekolwiek wątpliwości organu w odniesieniu do tych okoliczności winny były zostać wyjaśnione poprzez zastosowanie środków przewidzianych w art. 155 § 1 o.p., np. wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień. Uznanie stanowiska skarżącej za niewiarygodne, bez dokonania tych czynności, stanowiło naruszenie art. 155 § 1 o.p., co słusznie zostało zarzucone w skardze. Stanowi to dodatkową, obok naruszenia powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego, przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie 1) wyroku. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na łączną kwotę 4 674 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis sądowy – 1 057 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3 600 zł oraz wydatek pełnomocnika w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.