III SA/Wa 150/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. B., zwany dalej "Skarżącym", wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący wskazał, iż jest żołnierzem zawodowym i w terminie od 21 lutego 2008 r. do 31 maja 2009 r. pełnił służbę wojskową w dowództwie operacji UE Czad/Republika Środkowoafrykańska, będąc wcielonym do francuskiej jednostki wojskowej. Została ona powołana w celu dowodzenia i wspierania operacji w Czadzie i Republice Środkowoafrykańskiej i rozwiązana po zakończeniu misji. Skarżący w czasie służby otrzymywał też należność zagraniczną opodatkowaną na ogólnych zasadach. Skarżący zapytał czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego podatek od należności zagranicznej został pobrany słusznie. W jego opinii, opisany stan faktyczny wskazuje, iż był on uprawniony do zwolnienia otrzymanej przez niego należności zagranicznej od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, iż wyznaczenie Skarżącego do służby wojskowej w dowództwie operacji EU Czad/Republika Środkowoafrykańska, będącej międzynarodową strukturą wojskową, nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatora wojskowego, osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Będąc w dowództwie operacji Skarżący nie posiadał statusu żołnierza w jednostce użytej poza granicami kraju w celu określonym powyżej, wobec tego nie był żołnierzem skierowanym, ale wyznaczonym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Z § 2 ww. rozporządzenia wynika, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) i tylko oni mogą korzystać z tego zwolnienia do których Skarżący się nie zalicza. Skarżący, w dniu 8 grudnia 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f, art. 32 ust 1, art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. postanowieniem z tej daty, zawiesił postępowanie sądowe ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 304/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe gdyż ustalił, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie natomiast wyrokiem wydanym w dniu 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a") Interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2009r. narusza prawo i skarga od niej jest uzasadniona. Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową w dowództwie operacji UE Czad/Republika Środkowoafrykańska, będąc wcielonym do francuskiej jednostki wojskowej. Zdaniem Ministra jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ wnioskodawca był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. - jemu nie przysługuje. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), obowiązującym w 2008 r. i 2009 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Należy też wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyroku przeanalizował zapis art. 24 ust.1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy i stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wynika z niego taki wniosek, iż obie grupy żołnierzy zawodowych, skierowanych i wyznaczonych odnoszą się do żołnierzy, którzy mają wspólną cechę jaką jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć koncepcji prawnej zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Skoro Skarżący, jak podał we wniosku, pełnił służbę wojskową w dowództwie operacji Unii Europejskiej Czad/Republika Środkowoafrykańska, będąc wcielonym do francuskiej jednostki wojskowej, która została powołana w celu dowodzenia i wspierania operacji w Czadzie i Republice Środkowoafrykańskiej, to znaczy, że był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Pełnił ją w siłach sojuszniczych ( Unia Europejska – jednostka francuska) w misji w Czadzie i Republice Środkowoafrykańskiej, organizowanej przez Unię Europejską. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 14 b) § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) nakazuje, wnoszącemu o wydanie interpretacji, wskazanie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wątpliwości prawnych, a ten stan faktyczny, bez możliwości jego weryfikacji wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy jest przedmiotem oceny dokonywanej przez Ministra Finansów – art.14c) § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, w tej sprawie, należy oprzeć się na stanie faktycznym wnioskodawcy i ten stan faktyczny przyjąć do dalszych rozważań. O ile w rzeczywistości nie będzie się pokrywać się z realiami – interpretacja nie będzie mogła być zastosowana. Z tych przyczyn interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. należało uchylić, celem wydania w jej miejsce nowej, zgodnej z art.153 p.p.s.a. Podstawą prawna wyroku są przepisy art. 146§ 1 i 152 p.p.s.a., rozstrzygnięcia o kosztach – art. 200 p.p.s.a.