III SA/Wa 1500/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 16 września 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. W. (dalej: "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że jego Kancelaria zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności o usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. działalność brokerską. Działalność ta będzie polegała, w myśl ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), na wykonywaniu za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Usługi Kancelarii w ramach tzw. "usług brokera likwidacyjnego" mają obejmować następujące czynności: 1. Oszacowanie wysokości szkody majątkowej, w tym kosztów leczenia, wysokości utraconych dochodów; 2. Oszacowanie wysokości szkody niemajątkowej, tj. uszczerbku na zdrowiu związanego ze zdarzeniem ubezpieczeniowym; 3. Udokumentowanie szkody, sporządzenie lub uzyskanie dokumentacji prawnej, medycznej, urzędowej; 4. Zgłoszenie szkody do zakładu ubezpieczeń; 5. Reprezentowanie osoby uprawnionej do świadczenia, przed zakładem ubezpieczeń. Usługi będą świadczone zarówno dla podmiotów, które były reprezentowane przez Kancelarię przy zawieraniu umów ubezpieczenia, jak i podmiotów, które zwrócą się do niej o reprezentację przed ubezpieczycielem dopiero w fazie wykonywania umowy ubezpieczenia (tzw. brokerstwo likwidacyjne). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy wyżej opisane usługi w punktach 1 - 5 świadczone zarówno dla podmiotów, które by były reprezentowane przez Kancelarię przy zawieraniu umów ubezpieczenia jak i podmiotów, które zwrócą się do Kancelarii, jako do brokera o reprezentację przed ubezpieczycielem dopiero w fazie wykonywania umowy ubezpieczenia (tzw. brokerstwo likwidacyjne) podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego, wszystkie opisane usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Zwolnieniu temu podlegają wszystkie usługi wykonywane w ramach działalności brokerskiej, a więc usługi świadczone dla klientów, którzy byli reprezentowani przez Kancelarię [...] od momentu poszukiwania ochrony ubezpieczeniowej przez cały czas trwania umowy, jak i klientów, którzy zwrócili się o reprezentację na etapie likwidacji szkody, będąc uprawnionymi do świadczenia od zakładu ubezpieczeń. W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u., przedmiotowe zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-4 1 (art. 43 ust. 14 ustawy). Skarżący podkreślił, że nowym przedmiotem działalności Kancelarii ma być działalność brokerska, wskazana w art. 4 pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w tym między innymi doprowadzanie do zawierania umów ubezpieczenia na rzecz osób poszukujących ochrony ubezpieczeniowej oraz świadczenie usług polegających na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeń w imieniu ubezpieczonych oraz w imieniu innych osób uprawnionych do bezpośredniego dochodzenia odszkodowania od zakładu ubezpieczeń. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wynika natomiast, iż zwalnia się od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Zdaniem Skarżącego, działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy także działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. W konsekwencji, świadczenia na rzecz osób poszkodowanych, uprawnionych do świadczenia (odszkodowania) od zakładu ubezpieczeń stanowią usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, świadczone usługi polegające na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od zakładów ubezpieczeń z tytułu zdarzeń ubezpieczeniowych dla klientów zlecających ich reprezentację przed zakładami ubezpieczeń, podlegać będą zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. na równi z innymi czynnościami pozostającymi w zakresie pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego (działalności brokerskiej). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ po przytoczeniu treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, ust. 15 u.p.t.u. wyjaśnił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Organ wskazał, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z 2006 r. nr 347/1), dalej: "Dyrektywa 2006/112", państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa 2006/112/WE nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnie przyjętym rozumieniu "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacanie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Takie stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach C-8/01, C-349/06, C-240/99. Odnośnie do pośrednictwa ubezpieczeniowego organ wskazał na wyroki TSUE w sprawach C-124/07 i C-453/05. Dalej Minister Finansów stwierdził, iż Skarżący w odniesieniu do czynności opisanych w pkt 1-5 wniosku o wydanie interpretacji, nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Skarżący nie występuje bowiem w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Ponadto, między Skarżącym a zleceniodawcami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zdaniem organu, Skarżący nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Skarżącego nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Skarżący zaś w przedmiotowej sprawie nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, a jedynie podejmuje czynności polegające na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zdarzenia oraz oszacowania wysokości szkody i odszkodowania. Jest on zatem podmiotem udzielającym pomocy osobom poszkodowanym w uzyskiwaniu odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych, bez konieczności dochodzenia przez klienta przedmiotowych roszczeń na własną rękę. W konsekwencji, świadczenia na rzecz klientów wykonywane przez Skarżącego, nie będą stanowić usług pośrednictwa ubezpieczeniowego a jedynie formę wsparcia dla klienta, który od towarzystwa ubezpieczeniowego dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Minister Finansów wyjaśnił, że z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.tu. wynika również, iż ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności mających jedynie pośredni związek z zawartą umową ubezpieczenia na rachunek klienta. W niniejszej sprawie, wykonywane przez Skarżącego czynności nie stanowią usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a są czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na rzecz osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej. Powyższe czynności nie są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a ich niewykonanie przez Skarżącego, ale przez inny podmiot w żaden sposób nie wpłynęłoby na treść i jakość umowy ubezpieczenia. Zdaniem organu, przedmiotowe usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi, wykonywane na zlecenie i w imieniu ubezpieczonego lub poszkodowanego, opisane szczegółowo w pkt 1-5 wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Skarżący nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Pismem z 26 marca 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u., art. 2 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów procesowych. Uzasadniając skargę, Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że wskutek pominięcia regulacji ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym odmówił uznania usług opisanych we wniosku o interpretację za usługi właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Taka zaś wykładnia narusza, zdaniem Skarżącego, art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.). Zdaniem Skarżącego, pojęciem działalności ubezpieczeniowej należy objąć nie tylko czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynności sensu stricto), ale także czynności, które mogą być wykonywane przez inne podmioty nie posiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia). Dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie a ponadto wyjaśnił, że brak definicji legalnej transakcji ubezpieczeniowej w ustawie u.p.t.u. jak również w Dyrektywie 2006/112/WE nie powoduje, że należy się odwołać wprost do definicji zawartej w innym akcie prawnym, w tym wypadku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Mimo że pojęcie "czynności ubezpieczeniowych" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy u.p.t.u., to nie oznacza, że w procesie wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., nie można odwołać się w celu zrekonstruowania pojęć jakimi posługuje się ustawodawca do orzecznictwa TSUE, które zapadło na tle spraw zajmujących się kwestią ubezpieczenia, formułując przy tym wskazówki interpretacyjne. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa, w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu normatywnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kwestia sporna w sprawie wymagała rozstrzygnięcia, czy usługi Skarżącego, polegające na podejmowaniu w imieniu poszkodowanego czynności zmierzających do uzyskania od zakładu ubezpieczeń odszkodowania osoby ubezpieczonej – korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wskazać też trzeba na treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei w myśl postanowień art. 43 ust. 14 u.p.t.u. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu nie podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z art. 43 ust. 14 wynika natomiast, że zakresu usług wymienionych w ust. 13 nie można odnosić do usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Pozostałe usługi ubezpieczeniowe (spośród wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) ogólnie polegają na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej w zamian za uiszczoną składkę. Chodzi tutaj o ponoszenie ryzyka zapłaty określonej kwoty pieniężnej w razie zajścia zdarzenia określonego w umowie oraz faktycznego świadczenia kwoty, gdy zdarzenie w rzeczywistości zajdzie. Wzajemnym świadczeniem jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Podstawę do takiego określenia usługi ubezpieczeniowej dają przepisy: art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśniającego pojęcie "świadczenia usług" jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, kodeksu cywilnego dotyczące umowy ubezpieczenia (art. 805-834) i ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Sens usługi ubezpieczeniowej podobnie określa TSUE, który w wyroku z 20 listopada 2003r. C-8/01 orzekł, iż istotą usług ubezpieczeniowych jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego, w zamian za uprzednią płatność składki, do świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczonym ryzykiem, usługi uzgodnionej w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia (tak również w sprawach Card Protection Plan C-349/96 i Skandia C-240/99). TSUE w owych orzeczeniach uznał, iż definicja usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu VI Dyrektywy VAT obejmuje także usługi świadczone przez podatnika niebędącego ubezpieczycielem, lecz jedynie organizującego nabycie takich usług dla swoich klientów. Jednakże do identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. Według art. 13 (B) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) państwa członkowskie miały zwolnić od podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, w tym usługi pokrewne świadczone przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Podobnie ww. zwolnienie wyraża obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112, odnosząc je w art. 135 ust. 1 lit. a) do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Zasadniczo słusznie więc wywodził Skarżący, że zwolnienia od VAT usług ubezpieczeniowych nie można wiązać jedynie z działalnością zakładów ubezpieczeniowych - podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie stosownego zezwolenia. Zdaniem Sądu rację ma jednak Minister Finansów twierdząc, że czynności podejmowane przez Skarżącego nie wyczerpują pojęcia usług ubezpieczeniowych, ani też nie stanowią ich elementu. Jak to powyżej stwierdzono, istotą usługi ubezpieczeniowej jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczona składkę. Tak więc czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, a w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (udzielającym ochrony) a ubezpieczonym (ewentualnie ubezpieczającym). Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Jak już wyżej wspomniano, przepisy dotyczące zwolnienia usług zostały oparte na przepisach prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Brak bliższego doprecyzowania w treści art. 13 (B) (A) VI Dyrektywy (odpowiednika art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112) zakresu tych usług powodował powstanie szeregu wątpliwości, z których niektóre stały się przedmiotem rozważań TSUE, który w sprawie C – 349/96 Card Protection Plan, definiując pojęcie transakcji ubezpieczeniowych wskazał, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. W orzeczeniu w sprawie C – 240/99 Skandia, uzupełniając definicję transakcji ubezpieczeniowej TSUE dodał, że transakcja ubezpieczeniowa koniecznie pociąga za sobą istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie, to znaczy ubezpieczonym. Usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy także ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. TSUE definicję pośrednika ubezpieczeniowego przedstawił w wyroku w sprawie Taksatorringen, twierdząc, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując usługi pokrewne Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia rzecznika generalnego do C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants, pkt 32 i 36). Wobec tego czynności brokerskie, polegające na podejmowaniu w imieniu osoby poszukującej ochrony działań mających na celu uzyskanie odszkodowania nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżący nie jest wówczas podmiotem, który pośredniczy w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej i jej realizacji w imieniu ubezpieczyciela na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Skarżący występuje w imieniu osoby poszukującej ochrony z roszczeniem do zakładu ubezpieczeniowego o przyznanie odszkodowania i pomaga tej osobie w uzyskaniu zadowalającego ją odszkodowania. Jest to forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Tego rodzaju usługi można porównać do usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, także na drodze przedsądowej. Sąd w związku z tym podziela stanowisko Ministra Finansów, że Skarżący nie jest podmiotem, który udziela ochrony ubezpieczeniowej albo pośredniczy w jej udzieleniu. Nie wykonuje również czynności w imieniu ubezpieczyciela ani też w imieniu ubezpieczającego (pośrednictwo), ukierunkowanych na zawiązanie bądź wykonanie umowy ubezpieczeniowej. Skarżący świadczy usługę na rzecz osób poszkodowanych, której sens polega na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczeniowego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania). Czynności Skarżącego nie można było więc zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., albowiem nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Trzeba ponownie przypomnieć, że Skarżący jedynie pomaga w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych sprawców szkody (ubezpieczonych), nie uczestniczy natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Warto też zwrócić uwagę, że w u.p.t.u. od 1 kwietnia 2011r. wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą zatem korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w skardze i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.