III SA/Wa 1501/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "E." Sp. cywilna E. T., K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." Sp. cywilna E. T., K. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki cywilnej "E." E. T., K. C. (zwanej też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") postępowanie podatkowe w przedmiocie "prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r.". Pismem z dnia [...] października 2008 r. Spółka wniosła o uzupełnienie i sprostowanie powyższego postanowienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik uzupełnił swoje postanowienie z [...] września 2008 r. w określonym zakresie, a ponadto odmówił uzupełnienie go w innym wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Spółka wniosła zażalenie z dnia 3 grudnia 2008 r. na postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. Pismem z dnia 7 lutego 2009 r., doręczonym Naczelnikowi w dniu 9 lutego 2009 r., Spółka ustanowiła swoim pełnomocnikiem (m.in. w zakresie doręczeń) J. C. Postanowieniem z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie z [...] listopada 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik uzupełnił swoje postanowienie z dnia [...] września 2008 r. Postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. zostało doręczone J. C. (po awizowaniu w dniu 24 marca 2009 r.) w dniu 25 marca 2009 r. (k. 26 akt podatkowych), zaś wyekspediowane w dniu 18 marca 2009 r. Pismem z dnia 22 marca 2009 r. (złożonym u Naczelnika w dniu 24 marca 2009 r. – k. 28 akt podatkowych) Spółka "zawiesiła" pełnomocnictwo dla J.C., zaś ustanowiła jako pełnomocnika G. K. W dniu 10 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. (k. 30 – 82 akt podatkowych). Pismem z tego samego dnia, tj. 10 kwietnia 2009 r., Spółka, na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. wskazując, że postanowienie to zostało – według Spółki – wadliwie doręczone, tj. nie wyznaczonemu pełnomocnikowi, lecz osobie, która tym pełnomocnikiem już nie była. Spółka wskazała, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. jej pełnomocnik, tj. G. K., otrzymał faktycznie w dniu 3 kwietnia 2009 r. – z rąk J. C. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r., wydanym na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Organ wskazał, że na dzień wydania postanowienia z dnia 13 marca 2009 r., jak też "...w trakcie prób doręczania za pośrednictwem urzędu pocztowego, organ nie mógł mieć wiedzy o nowym adresie do doręczeń.". Wskazując na art. 137 § 4 Ordynacji oraz art. 105 Kodeksu cywilnego, art. 94 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, Dyrektor ocenił, że odebranie w dniu 25 marca 2009 r. przez J. C. postanowienia z [...] marca 2009 r. było skuteczne. Dyrektor powołał się też na postanowienie SN z 12 lutego 1999 r., sygn. II UKN 653/98. Termin na zażalenie upłynął więc, według Dyrektora, w dniu 1 kwietnia 2009 r., zatem wniesienie go w dniu 10 kwietnia było spóźnione. Spółka nie uprawdopodobniła bowiem, według Dyrektora, braku winy w uchybieniu terminowi. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła naruszenie art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1 , art. 145 § 2, art. 137 § 4, art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 104, art. 105 Kodeksu cywilnego. Rozwijając tak postawione zarzuty w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że Organ pominął kluczowy dla sprawy fakt zawieszenia z dniem 22 marca 2009 r. przez Spółkę pełnomocnictwa J. C. oraz złożenia w tym celu w dniu 24 marca 2009 r. stosownego pisemnego zawiadomienia. Z treści art. 105 Kodeksu cywilnego Skarżąca wywiodła, że odbiór korespondencji przez pełnomocnika, który stracił umocowanie, nie może skutkować czynnością ważną, jeśli druga strona (w tym przypadku Organ) o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć. Według Spółki w aktach sprawy brak było dokumentu świadczącego o tym, że pełnomocnikiem w dniu 25 marca 2009 r. była J. C., lecz w aktach znajdowały się dokumenty wskazujące na umocowanie G. K. W ocenie Spółki wskutek zaniechania doręczenia G. K. postanowienia Naczelnika nie istniał stan związania wydanym rozstrzygnięciem, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się przy tym na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Według Spółki art. 120 Ordynacji podatkowej wprowadza nakaz działania przez organy na podstawie przepisów prawa. Ponadto, według Spółki, Dyrektor naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę przekonywania, gdyż nie wyjaśnił dlaczego uznaje, że Spółce zostało doręczone postanowienie Naczelnika. Spółka podniosła również naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania. Skarżąca uznała też, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. w ogóle jest bezprzedmiotowe. Ta bezprzedmiotowość jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji – wstępnym względem każdej innej kwestii rozstrzyganej w ramach postępowania podatkowego, także kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Istnienie takiego zagadnienia stanowić powinno przyczynę obligatoryjnego zawieszenia postępowania, zaś takiego zawieszenia w sprawach nie było. Swoje stanowisko Spółka powtórzyła w piśmie z dnia 26 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, choć z zupełnie innych powodów, niż w niej wskazane. W stanowisku Skarżącej Spółki zauważyć należy logiczną sprzeczność. Polega ona na tym, że skoro Spółka przyjęła, że skuteczne doręczenie jej postanowienia Naczelnika z dnia [...] marca 2009 r. miało miejsce dopiero w dniu 3 kwietnia 2009 r., zaś zażalenie na to postanowienie wniosła w dniu 10 kwietnia 2009 r., to konsekwentnie należało przyjąć, że nie uchybiono terminowi zażalenia. Wniesiono je bowiem w ostatnim, siódmym dniu tego terminu. Bezprzedmiotowe więc byłoby, przy takim stanowisko Spółki, składanie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu terminowi temu Spółka nie uchybiła, ale z tego względu, że jego bieg nigdy się nie rozpocząć i nie mógł się rozpocząć. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z kolei, zgodnie z art. 219 Ordynacji, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215. Spółka wnioskiem z dnia 27 października 2008 r., powołując się wyraźnie i wprost na art. 213 § 1 Ordynacji, zażądała uzupełnienia postanowienia z dnia [...] września 2008 r. o wskazane w tym wniosku elementy. W ocenie Sądu wniosek ten był uprawniony, gdyż art. 219 Ordynacji pozwala formułować taki wniosek wobec każdego postanowienia – lege non distinguente – tj. takiego, wobec którego przysługuje zażalenie, jak też postanowienia niezaskarżalnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale mimo tego dopuszczalny jest wniosek o jego uzupełnienie. Sąd akcentuje jednak, że w art. 213 Ordynacji podatkowej Ustawodawca przewidział szczególny tryb uzupełniania decyzji - jej uzupełnienie następuje w formie decyzji (art. 213 § 3), zaś odmowa uzupełnienia następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 213 § 5). Szczególność instytucji uzupełnienia decyzji polega na tym, że od decyzji uzupełniającej nie przysługuje odwołanie, lecz wywiera ona taki jedynie skutek, iż następuje przesunięcie terminu do wniesienia odwołania lub skargi do sądu administracyjnego (vide też wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06, Lex 346377). Odwołanie (skarga do sądu) od decyzji uzupełnianej dotyczy de facto dwóch decyzji, skoro dopiero decyzja uzupełniająca stwarza stan kompletnego i ostatecznego oświadczenia woli organu administracji (vide też wyrok NSA z 13 stycznia 1999 r., I SA/Gd 2592/98, Lex 37178). Jeśli zatem w wyniku wniosku o uzupełnienie decyzji organ wyda stosowne rozstrzygnięcie procesowe, tj. uzupełni decyzję w drodze decyzji albo odmówi jej uzupełnienia w drodze postanowienia, to w pierwszym z tych przypadków strona nie ma prawnej możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia, a swoje ewentualne niezadowolenie z niego może wyrazić w odwołaniu (skardze), natomiast w drugim z tych przypadku strona może jeszcze wnieść zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. Inaczej jednak sprawa przedstawia się w razie złożenia wniosku o uzupełnienie niezaskarżalnego postanowienia, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W art. 219 Ordynacja zobowiązuje do "odpowiedniego stosowania" do postanowień przepisów o decyzjach. Wyraz "odpowiednio" oznacza to, że w niektórych przypadkach daną instytucję procesową należy stosować bez żadnych modyfikacji i wprost, inną z odpowiednimi modyfikacjami uwzględniającym istotę danej regulacji, jeszcze innej nie można stosować w ogóle (vide np. uchwała SN z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06). Odpowiednie zastosowanie do takiego niezaskarżalnego postanowienia instytucji uzupełnienia rozstrzygnięcia nie może prowadzić do zaprzeczenia istocie i celowi tej instytucji. Skoro więc niezaskarżalne jest uzupełniane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to złożenie wniosku o jego uzupełnienie nie może skutkować wydaniem zaskarżalnego postanowienia uzupełniającego - i to niezależnie od treści tego postanowienia uzupełniającego. Zatem bez względu na to, czy Naczelnik wydałby w wyniku wniosku Spółki z dnia 27 października 2008 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia wszczynającego, czy też o odmowie takiego uzupełnienia, a ponadto niezależnie od motywów ewentualnego uzupełnienia bądź odmowy albo od prawidłowości samego rozstrzygnięcia – Spółka nie nabyła procesowego uprawnienia do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia wydanego w wyniku wniosku o uzupełnienie. Do takiej konkluzji nieuchronnie doprowadzić musi wnioskowanie a maiori ad minus – skoro niezaskarżalne jest samo postanowienie o wszczęciu postępowania, to tym bardziej nie można zaskarżyć w drodze zażalenia "wtórnego" i "pochodnego" postanowienia wywodzącego się z tego pierwotnego postanowienia wszczynającego. Powyższe rozumowanie doprowadziło Sąd do wniosku, że zażalenia Spółki z dnia 3 grudnia 2008 r., a ponadto z dnia 10 kwietnia 2009 r., w ogóle nie mogły być skutecznie wniesione. Nie zmienia tego fakt, że Spółkę pouczano, iż przysługuje jej prawo wniesienia zażaleń – takie pouczenia Sąd uznał za wadliwe. O prawie zażalenia decydują bowiem przepisy procesowe, nie kreuje zaś takiego prawa wadliwe pouczenie zawarte w wydanych postanowieniach w przedmiocie uzupełnienia. Skoro Spółka nie nabyła prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r., to bezprzedmiotowe w ogóle było rozważanie kwestii uchybienia terminu na jego wniesienie. Wniosek Spółki z dnia 10 kwietnia 2009 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia nie wszczął zatem żadnego postępowania incydentalnego w tej sprawie. Takie postępowanie może być wszczęte (wskutek złożenia wniosku) tylko wtedy, gdy rzeczywiście uchybiono terminowi (vide też wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 848/01, Lex 152183). W niniejszej sprawie nie uchybiono terminowi do wniesienia zażalenia, zatem niedopuszczalne było merytoryczne rozważanie kwestii winy Spółki w uchybieniu. Dyrektor mógł co najwyżej pouczyć Spółkę (np. albo w formie pisma procesowego, albo też w równolegle wydanym postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia), dlaczego nie rozpatrzył wniosku o przywrócenie terminu. Wobec powyższego Dyrektor nieprawidłowo postąpił odmawiając Spółce przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Sąd nie formułuje zatem wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, gdyż takiego postępowania nie będzie. Argumenty, zarzuty i wnioski dowodowe Spółki, zmierzające do wykazania, że w dniu 25 marca 2009 r. nie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia z dnia [...] marca 2009 r., że skuteczne doręczenie miało miejsce w dniu 3 kwietnia 2009 r., że wszczęte postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, że Skarżąca posiada status rolnika ryczałtowego, a także kwestia prejudycjalności postępowania – są dla niniejszej sprawy bez znaczenia. Poza sformułowaniem wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] września 2008 r. Spółce nie przysługiwało żadne dalsze uprawnienie procesowe wywodzące się z tego wniosku, zaś ewentualny status Spółki jako rolnika oraz ewentualność bezprzedmiotowości postępowania podatkowego mogą być badane tylko w samym postępowaniu podatkowym. Sąd wskazuje ponadto, że choć wyżej krytycznie ocenił wydanie przez Organy postanowień z dnia [...] lutego 2009 r. oraz [...] marca 2009 r., to jednak nie było możliwie usunięcie tych postanowień z obrotu prawnego w niniejszym postępowaniu sądowo – administracyjnym. Art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnia sąd administracyjny do usunięcia z obrotu każdego aktu wydanego we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy. W niniejszym postępowaniu Sąd mógł zatem ocenić, a w razie negatywnej oceny - wyeliminować z obrotu prawnego te jedynie rozstrzygnięcia procesowe, które związane były z odmową przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Takim rozstrzygnięciem było jedynie zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. o odmowie przywrócenia terminu, i jedynie ono zakreślało granice tej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 punkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.