III SA/Wa 1502/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. GmbH z siedzibą w N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. C. (GmbH) – dalej jako "Spółka", zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (L. Sp. z o.o., Sp. k.), która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, niektórzy pracownicy Spółki wykorzystują służbowe samochody, będące własnością Spółki, które stanowią niezbędne narzędzie ich pracy. W związku z różnego rodzaju sytuacjami mającymi miejsce w codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych. Spółka ma zamiar w takich przypadkach wykorzystywać samochody osobowe wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody te będą spełniały definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "updop". Wykorzystywane przez Spółkę samochody osobowe nie stanowiące jej majątku będą eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: 1. Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki; 2. Czy koszty, które będą ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych bądź stanowiących własność pracowników Spółki powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 updop. Czy też niektóre z nich - tzn. takie koszty, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) będą mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Odnośnie kwestii dotyczącej pierwszego pytania Spółka stanęła na stanowisku, iż koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem zajął również WSA w Warszawie w wyroku III SA 1073/03 z 29 lipca 2004 r., do którego pojawiła się glosa aprobująca autorstwa Damiana Cymana (Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006/3/5). Sąd potwierdził, iż czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, ale również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana bądź w jakim zakresie. Spółka podniosła, że analogicznie stanowisko zostało zawarte w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05) oraz w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. I SA/PO 1379/08 wydanym dla innego wspólnika L. Sp. z o.o. Sp. k. Reasumując, Spółka stwierdziła, że koszty wynajmu samochodów jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 updop. Odnośnie drugiego pytania Spółka utrzymywała, że art. 16 ust 1 pkt 30 updop ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu (w tej kategorii mieszczą się m. in. koszty paliwa, nabycia płynów eksploatacyjnych, żarówek, itp.), natomiast koszty nie związane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówką). Według Skarżącej słuszność tego stanowiska potwierdził Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 17 marca 2006 r. (sygn. ZD/406-276/CIT/05) oraz wyrok z dnia 22.01.2009 roku o sygn. I SA/PO 1379/08. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy ponoszone będą przez jej pracowników koszty nie związane bezpośrednio z kosztami przejazdu, koszty te (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 updop wyjaśnił, że płacony przez Spółkę czynsz najmu będzie płatnością z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s, 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu. Warunkiem jednak zaliczenia przypadającej kwoty wydatków z ww. tytułów do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. wymogów powoduje, iż wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, na podstawie zawartej umowy najmu, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Również koszty związane z używaniem samochodów wynajmowanych, dotyczące przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady), mieszczą się w pojęciu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Minister Finansów stwierdził ponadto, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop, odnosi się również do kosztów związanych z podróżą służbową, dotyczących kosztów przejazdu (opłaty parkingowe, opłaty za autostrady). Wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki. W związku z powyższym Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki dotyczące wynajmu samochodów osobowych, opłaty parkingowe oraz opłaty za autostrady dotyczące samochodów niestanowiących majątku Spółki, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadające kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Pismem z dnia [...] maja 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia[...] lipca 2009r. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 updop oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej przywoływanej jako "O.p.". Zdaniem Skarżącej Minister Finansów naruszył art. 120 i 121 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględnienia wskazanych przez nią interpretacji władz podatkowych i orzeczeń WSA, które dokumentują fakt istnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów materialnych Skarżąca wywodziła, iż przyjęta przez organ podatkowy interpretacja słownikowego znaczenia słów "wydatek", "używać" jest wątpliwa i niejednoznaczna. Słownikowa definicja pojęcia "używanie" nie wskazuje na zbliżenie tego pojęcia do biernego stanu posiadania (opłata za najem, bez względu na faktyczne używanie), lecz na element aktywności ("zastosować coś, skorzystać, robić z czegoś użytek"). Zdaniem Skarżącej, istnieją rozbieżności interpretacyjne art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, wobec czego należy zastosować interpretację korzystną dla strony, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Skarżąca powołała się na wyrok WSA sygn. akt III SA 1073/03, glosę aprobującą ten wyrok oraz interpretacje indywidualne. Stwierdziła, że koszty najmu samochodów przez nią wykorzystywanych powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie powinny być utożsamiane z kosztami używania samochodów dla celów działalności gospodarczej, których to uznanie za koszty uzyskania przychodu jest dodatkowo ograniczone kalkulacją limitu przebiegu pojazdów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który stanowi, iż wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Minister Finansów stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodów jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy oraz koszty związane z używaniem samochodów wynajmowanych dotyczące przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Natomiast Skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop sformułowaniu "koszty używania". Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w czynieniu tych ustaleń pomocne może być słownikowe znaczenie wyrazu "używanie". Zauważyć jednak trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (ww. Słownik Języka Polskiego). Definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności, co trafnie zauważa Skarżąca. Tak więc posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opłaty za przejazd autostradą lub opłaty za parkowanie. Opłata za autostradę lub za parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Minister Finansów nie odniósł się do kosztów ubezpieczenia, dlatego tylko na marginesie zauważyć trzeba, iż kwestię tę normuje art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Słusznie Skarżąca zwróciła uwagę, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 updop budzi wątpliwości interpretacyjne, co wynika chociażby z wyroków przytoczonych przez Skarżącą i Ministra Finansów (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) oraz wskazanych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych, dlatego, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni. Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony art. 16 ust. 1 pkt 51 updop obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla odkodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczą one kwalifikacji kosztów czynszu najmu należy uznać za zasadne. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych oraz orzeczeń WSA. Skarżąca sama wskazała na rozbieżności jakie występują przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, trudno więc oczekiwać, aby organ podatkowy zastosował się tylko do interpretacji wskazanych przez podatnika. Poza tym, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja wymogi ustanowione tymi przepisami spełnia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.