III SA/Wa 1504/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do lipca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2012 r. określającą R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2010 r., od lutego 2011 r. do lipca 2011 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 575 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2011 r. w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: “ustawa o VAT" za ww. miesiące. Z motywów decyzji wynika, że w dniach od 8 do 10 listopada 2011 r., od 14 do 17 listopada 2011 r. oraz od 21 do 23 listopada 2011 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007 r. do lipca 2011 r. Następnie postanowieniem z 3 lutego 2012 r., zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe za okres od czerwca 2008 r. do lipca 2011 r. Stwierdzono, iż Spółka w dniu 26 maja 2008 r. zawarła z R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. dwie umowy – “Umowa w sprawie Organizacji Przejęcia Lokatorów", których przedmiotem była organizacja opróżnienia wskazanych odrębnymi pismami lokali położonych w kamienicach w W., przy ul. [...] i ul. [...] oraz przejęcie ich lokatorów. Strony ustaliły wynagrodzenie netto odpowiadające iloczynowi podstawy wyliczenia, tj.: kwoty 3 000 zł i powierzchni opróżnionego lokalu (zwane wynagrodzeniem łącznym). Jednocześnie ustalono, że na powyższe wynagrodzenie będą składały się następujące elementy: a) wynagrodzenie tytułem pokrycia różnicy w wysokości czynszu najmu pomiędzy czynszem wolnorynkowym, a czynszem o którym mowa powyżej w okresie 3 lat w wysokości 14 zł za metr 2 nowego lokalu (zwane wynagrodzeniem A); b) wynagrodzenie za przejęcie najemcy i zorganizowanie opróżnienia lokalu w kamienicy oraz przeprowadzki najemcy do nowego lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między wynagrodzeniem łącznym, a wynagrodzeniem A (zwane wynagrodzeniem B); Z ww. umów wynika, że wynagrodzenie A będzie zwolnione od podatku od towarów i usług ze względu na regulacje art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako usługi zaliczane do PKWiU ex 70.20.11 - poz. 4 zał. nr 4 do ww. ustawy. Natomiast wynagrodzenie B zostanie powiększone o należny VAT. W związku z zawartymi umowami w sprawie przejęcia lokatorów Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahentów faktury VAT: - nr 7/06/2008 z 21 czerwca 2008 r. (wartość netto 220 794 zł, VAT 48 574,68 zł) na rzecz R. Sp. z o.o. Wykonanie usługi nastąpiło 2 lipca 2008 r., obowiązek podatkowy w VAT powstał w lipcu 2008 r. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec 2008 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc; - nr 9/07/2008 z 17 lipca 2008 r. (wartość netto 15 573 zł, VAT zwolnione) na rzecz R. Sp. z o.o. Wykonanie usługi nastąpiło 21 czerwca 2008 r., obowiązek podatkowy w VAT powstał w czerwcu 2008 r. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc; - nr 8/06/2008 z 21 czerwca 2008 r. (wartość netto 35 996,40 zł, VAT 7 919,21 zł) na rzecz R. Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową w sprawie przejęcia lokatorów. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec 2008 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc: - nr 8/07/008 z 17 lipca 2008 r. (wartość netto 89 006,40 zł, VAT zwolnione) na rzecz R. Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową w sprawie przejęcia lokatorów, tj. wynagrodzenie tytułem pokrycia różnicy w wysokości czynszu najmu pomiędzy czynszem wolnorynkowym, a czynszem określonym w ww. umowie w okresie 3 lat. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Zapłata w kwocie 89 006,40 zł została uregulowana 20 lutego 2009 r.; - nr 1a/07/2008 z 7 lipca 2008 r. (wartość netto 80 319,60 zł, VAT 17 670.31 zł) na rzecz R. Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową w sprawie przejęcia lokatorów, tj. wynagrodzenie za przejęcie najemcy i zorganizowanie opróżnienia lokalu w kamienicy oraz przeprowadzki najemcy do nowego lokalu. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. i rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc. Natomiast należność wynikająca z ww. faktury została uregulowana 28 lutego 2009 r. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że realizowane przez Spółkę czynności na rzecz R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. w ramach zawartych umów z 26 maja 2008 r., polegających na organizacji opróżnienia lokali oraz przejęcia lokatorów stanowią jedną usługę złożoną, której świadczeniem głównym jest przejęcie lokatorów. Natomiast świadczenia pomocnicze to usługi polegające na przetransportowaniu lokatorów do nowych lokali oraz zapewnienie dla tych najemców stałego “nierynkowego" czynszu przez 3 lata, bez których byłoby niemożliwe wykonanie świadczenia głównego. Zatem do całej usługi oraz wynagrodzenia należnego powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT w wyskości 22%. W związku z tym, w ocenie organu, Spółka w sposób niewłaściwy opodatkowała dopłaty do czynszu dotyczące najmu lokali mieszkalnych. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono również, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym niewłaściwie opodatkowała czynności w zakresie usług eksploatacyjnych, które jako związane z usługą najmu na cele mieszkalne powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że Spółka jest właścicielem budynku mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...], nabytego aktem notarialnym nr Rep. [...] z 10 marca 2008 r., w celu przejęcia lokatorów wskazanych przez zleceniodawców, tj. R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., z nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz [...]. W następstwie zawarcia ww. umów o przejęcie lokatorów Spółka od czerwca 2008 r. wynajmowała na cele mieszkalne lokale znajdujące się w ww. kamienicy przejętym lokatorom oraz innym najemcom. Kosztami związanymi z utrzymaniem i eksploatacją powyższej nieruchomości obciążała najemców, dokonując zaliczkowego naliczenia opłat z tytułu ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej oraz wywozu nieczystości. Od czerwca 2008 r. Spółka wystawiała na rzecz najemców faktury VAT tytułem czynszu najmu stosując zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz za eksploatację przedmiotu najmu (tj. opłaty za: gaz, energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewania i domofon) stosując stawki VAT takie jakie zastosowali dostawcy mediów. Obciążenie najemców kosztami mediów zostało uregulowane w umowach najmu. Natomiast do pomiarów mediów najemcy mieli oddzielnie zainstalowane liczniki. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Zdaniem organu ww. usługi powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali na cele mieszkalne zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) oraz w art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). Zatem Spółka w wystawionych fakturach na rzecz najemców opłaty eksploatacyjne winna ujmować w podstawie opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu usług najmu, do której zastosowano zwolnienie od VAT. Z tytułu niewłaściwego opodatkowania czynności w zakresie usług eksploatacyjnych Spółka zawyżyła podatek należny za okres od czerwca 2008 r. do lipca 2011 r. Ponadto z uwagi na to, że wystawione przez Spółkę faktury za eksploatację przedmiotu najmu opodatkowane były stawkami VAT, jakie zastosowali dostawcy mediów, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to powstał obowiązek Spółki zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach (dot. usług eksploatacyjnych). Organ podniósł także, iż w okresie od sierpnia 2008 r. do lipca 2011 r. Spółka świadczyła tylko usługi najmu lokali mieszkalnych w ww. budynku. Natomiast wynagrodzenie z tytułu najmu składające się z czynszu oraz opłat dodatkowych winno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). Konsekwencją tego jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną, jak i sprzedażą opodatkowaną począwszy od stycznia 2010 r., z uwagi na dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ uwzględniając ustalenia dotyczące nieprawidłowości naliczenia VAT z tytułu usług zrealizowanych przez Spółkę na podstawie umów z 26 maja 2008 r., dokonał wyliczenia wskaźników proporcji za poszczególne lata, tj.: za 2008 r. 97%, za 2009 r. - 0% i za 2010 r. - 0%. Mając na uwadze ustalone w trakcie postępowania kontrolnego proporcje, w ocenie organu zmianie uległy wartości korekt podatku naliczonego od nabyć towarów i usług pozostałych oraz od nabyć środków trwałych dokonane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za styczeń 2009 r., styczeń 2010 r. i styczeń 2011 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: “O.p." oraz art. 30 ust. 3 oraz art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT - przez przyjęcie, iż mimo zapisów o odrębnym od czynszu najmu rozliczeniem z najemcami z tytułu opłat za media świadczyła usługę o charakterze złożonym - najem zawierający także dostawę do lokali mieszkalnych mediów i obowiązek podatkowy w stosunku do rozliczenia z najemcami za media powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT; - art. 191 O.p. - przez przyjęcie, iż mimo wyodrębnienia w umowach najmu opłaty za media jako odrębnej pozycji rozliczeniowej Spółka świadczy usługę złożoną, polegającą na najmie lokalu mieszkalnego łącznie z zapewnieniem mediów; - art. 120 O.p., art. 43 ust. 1 pkt 1 poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w związku z art. 393 Kodeksu cywilnego - przez przyjęcie, iż część czynszu najmu stanowiącą różnicę pomiędzy czynszem narzuconym umową z R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a czynszem rynkowym nie jest czynszem najmu lokalu mieszkalnego i tym samym nie stosuje się do tej części wynagrodzenia zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do umów w sprawie organizacji przejęcia lokatorów zawartych z R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. należy rozdzielić czynności związane z organizacją opróżnienia i przeniesienia lokatorów do nowych mieszkań oraz część czynszu najmu stanowiącą różnicę pomiędzy czynszem narzuconym umową z ww. podmiotami, a czynszem rynkowym. W jej ocenie, możliwe było rozdzielenie świadczeń między różne podmioty, tak aby organizacja przejęcia lokatorów była dokonana przez zupełnie inny podmiot niż właściciel nieruchomości, do której lokatorzy mieli się przenieść. Zdaniem Spółki, jedynie druga część świadczenia, będąca w rzeczywistości uzupełnieniem czynszu najmu była nieodłącznie związana z nieruchomością. Skoro zaś była możliwość rozdzielenia obu świadczeń, to nie można twierdzić, że obie czynności były ze sobą tak ściśle związane, iż tworzyły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, co zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na istnienie świadczenia złożonego. W konsekwencji w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje świadczenie złożone i nie ma możliwości stwierdzenia, że wynagrodzenie z tytułu pokrycia różnicy w czynszu jest de facto świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego jakim, zdaniem organu, była organizacja przejęcia lokatorów. Spółka podkreśla, iż zgodnie z zawartymi umowami ich przedmiotem było po pierwsze wynajęcie wskazanym przez R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. lokatorom lokali mieszkalnych za określoną, niższą niż rynkowa stawkę czynszową, a po drugie zorganizowanie opróżnienia lokali w kamienicach należących do ww. spółek i zorganizowanie przeprowadzki najemców do nowych lokali w kamienicy należącej do Spółki. Tym samym nie są prawdziwe twierdzenia jakoby usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości podstawowej (organizacja przejęcia lokatorów) była usługą główną, a druga z usług była usługą pomocniczą. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania VAT świadczenia dostawy mediów na rzecz najemców Spółka zauważyła, że w umowach najmu opłaty za media są niezależną od czynszu najmu pozycją, którą najemca jest zobowiązany regulować na rzecz wynajmującego najpierw w formie zaliczkowej, a następnie w odniesieniu do rzeczywistego zużycia według wskazań liczników. Powyższe wynika także z ww. umów w sprawie organizacji przejęcia lokatorów zawartych z R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki skoro opłaty za media stanowią odrębną pozycję rozliczeniową niezależną od czynszu, to nie stanowią składników czynszu najmu, co upoważniałoby wynajmującego do doliczenia kwot za media do czynszu i opodatkowania go jednolitą stawką podatkową z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia: - czy realizowane przez Stronę czynności na rzecz R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. w ramach zawartych w dniu 26 maja 2008 r. umów, polegających na organizacji opróżnienia lokali oraz przejęcia ich lokatorów stanowią jedną usługę złożoną opodatkowaną 22% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT; - czy w wystawionych przez Spółkę fakturach na rzecz najemców opłaty eksploatacyjne powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania jako składnik wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu, które są zwolnione od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.). Organ przyjął, że dla stwierdzenia, czy określone świadczenie ma charakter czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej, czy też usługi odrębnej, konieczna jest analiza charakteru świadczonych przez Spółkę czynności. W jego ocenie, Spółka w ramach ww. umów wykonywała na rzecz R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. jedną usługę kompleksową, polegającą na organizacji opróżnienia wskazanych odrębnymi pismami lokali położonych w kamienicach w W., przy ul. [...] i ul. [...] oraz przejęciu ich lokatorów. Spółka w ramach ww. usługi wynajmowała w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] najemcy opróżnionego lokalu we własnym imieniu i na własny rachunek, lokal o podobnym metrażu lub w razie braku lokalu o podobnym metrażu, lokal o tej samej liczbie pokoi, co w lokalu opróżnionym ze stawką czynszu najmu w wysokości 10 zł/m2 przez okres 3 lat oraz organizowała opróżnienie lokalu w kamienicach w W., przy ul. [...] i ul. [...] 4 i przeprowadzkę najemcy do nowego lokalu. W ocenie organu świadczeniem głównym jest tu przejęcie lokatorów. Natomiast świadczenia pomocnicze to usługi polegające na przetransportowaniu lokatorów do nowych lokali oraz zapewnienie dla tych najemców stałego “nierynkowego" czynszu przez 3 lata. Bez świadczenia ww. usług byłoby niemożliwe wykonanie świadczenia głównego. Zdaniem organu zobowiązanie się Spółki do zapewnienia przejętym lokatorom stałego “nierynkowego" czynszu przez 3 lata nie stanowi celu samego w sobie, ale jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej (lokator mógłby nie zgodzić się na przeprowadzkę do nowego lokalu bez zapewnienia mu czynszu w ww. wysokości). Przedmiotowa czynność jest elementem usługi zasadniczej, ponieważ cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną i nie można wykonać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem istniał ścisły funkcjonalny związek pomiędzy zapewnieniem przejętym lokatorom stałego "nierynkowego" czynszu przez 3 lata a przejęciem lokatorów. Natomiast rozdzielenie ww. czynności miałoby charakter sztuczny i byłoby pozbawione ekonomicznego sensu. W związku z tym organ stwierdził, że do całej usługi kompleksowej oraz wynagrodzenia należnego z tytułu jej wykonania powinna mieć zastosowanie jedna stawka VAT tj. 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej zauważył, iż przedmiotowe umowy najmu dotyczą jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest najem lokali, w skład którego wchodzą także świadczenia eksploatacyjne, stanowiące czynności pomocnicze, ściśle związane z najmem. Dlatego też świadczenie kompleksowe powinno być traktowane jako jednolite świadczenie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. tj. wszystkie jego elementy winny być opodatkowane według jednolitych zasad. Przy czym usługą główną w tym przypadku jest usługa najmu, natomiast świadczenia eksploatacyjne mają charakter pomocniczy i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla usługi zasadniczej. Dostawa towarów w tym przypadku była ściśle związana z usługą wynajmu. Zatem do jednolitego świadczenia powinno mieć zastosowanie odpowiednio zwolnienie od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie uzasadnione jest brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także orzecznictwem TSUE dotyczącym świadczeń kompleksowych w kontekście opodatkowania VAT. Mimo iż przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to w ocenie organu, posłużenie się sformułowaniem “całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Włączenie tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego. Nie ma przy tym znaczenia to, iż dodatkowe koszty są wykazywane jako odrębne pozycje na wystawionej fakturze z tytułu usługi głównej (najmu), bądź też są fakturowane odrębnie od czynszu. W opinii organu, wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy dokonać w świetle odpowiednich regulacji unijnych, tj. art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L. Nr 06.347.1. ze zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Chociaż art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, to zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że pojęcia te są tożsame dla potrzeb interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że cytowany przepis dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, winien być włączony do podstawy opodatkowania. Konsekwencją włączania do podstawy opodatkowania świadczeń dodatkowych, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, jest to, iż nie wykazuje się ich jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem tej samej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ww. orzecznictwie TSUE. Za występowaniem jednego świadczenia złożonego przemawia również sam sposób ukształtowania przez Spółkę i najemców zapisów umownych, dotyczących rozliczenia czynszu najmu i należności z tytułu opłat eksploatacyjnych. Zawarto w nich bowiem postanowienie, zgodnie z którym najemcy pokryją koszty opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem lokali. Zatem należności z tytułu opłat eksploatacyjnych wynikają wprost z przedmiotowych umów najmu. W ocenie organu odwoławczego wskazane opłaty mieszczą się w przedmiocie umów najmu i są ściśle związane z samą usługą najmu, zatem stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług wchodzących w skład jednolitego świadczenia złożonego. W związku z tym, usługi te stanowią element kompleksowej usługi najmu. W konsekwencji uzyskiwane przez Spółkę należności z tytułu opłat eksploatacyjnych podlegać powinny identycznym zasadom opodatkowania VAT co usługa główna, to jest najem. Opłaty eksploatacyjne, którymi Spółka obciąża najemców powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali na cele mieszkalne zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz w art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie organ wskazał, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie można zastosować refakturowania, ponieważ prowadziłoby to do sztucznego rozdzielenia kompleksowych usług najmu na ich poszczególne elementy składowe, które w tym przypadku nie powinny być traktowane odrębnie od usługi najmu. Refakturowanie może bowiem dotyczyć wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia. Refakturowanie nie jest więc tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Oznacza to, że zaistnienie świadczenia złożonego wyklucza możliwość “rozbicia" go na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług i zastosowania do poszczególnych jego elementów różnych stawek podatkowych. Organ po przeanalizowaniu treści przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznał, iż z uwagi na to, że wystawione przez Spółkę faktury za eksploatację przedmiotu najmu opodatkowane były stawkami VAT, jakie zastosowali dostawcy mediów, na podstawie ww. przepisu powstał obowiązek Spółki zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach (dot. usług eksploatacyjnych). Mając na uwadze wskazane nieprawidłowości dotyczące naliczenia VAT z tytułu usług zrealizowanych przez Spółkę na podstawie przedmiotowych umów stwierdził, że Spółka stosowała niewłaściwy wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do lipca 2011 r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 127 oraz art. 191 O.p. art. 30 ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 1) poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) oraz art. 393 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie argumenty w niej zawarte Sąd uznał za uzasadnione. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczone przez Skarżącą czynności związane odpowiednio z wykonaniem umów "w sprawie Organizacji Przejęcia Lokatorów" oraz najmu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w W. miały charakter świadczeń złożonych (kompleksowych) opodatkowanych jedną stawką podatku VAT, czy też były to świadczenia odrębne podlegające opodatkowaniu właściwymi (różnymi) stawkami tego podatku. Wskazać w tym miejscu należy, że zarówno Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006; dalej jako "Dyrektywa 112"), ani we wcześniej obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako "VI Dyrektywa"), jak również przepisy ustawy o VAT, nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Dlatego przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jednak z uwagi na kazuistyczny charakter tych orzeczeń, rozstrzygając daną sprawę każdorazowo należy mieć na względzie specyfikę konkretnego stanu faktycznego. W szeregu orzeczeń TSUE wskazywał na zasadę, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112 (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Jednak w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd Trybunał stwierdził, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał uznał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, TSUE stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Również w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Według Trybunału, koszt materiałów i prac samodzielnie nie może mieć decydującego znaczenia. Wreszcie w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (w stanie faktycznym najbardziej zbliżonym do jednego z aspektów rozpoznawanej sprawy) TSUE stwierdził, że wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. W stanie faktycznym powyższego wyroku TSUE wskazano, że umowa stanowi, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (zwane dalej "dodatkowymi opłatami za najem"), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowi, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę. Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22). W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (pkt 23). W konsekwencji Trybunał przyjął, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. W tym miejscu należy zauważyć, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 (dostępny w bazie orzeczeń: www. nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podobny pogląd można odnaleźć w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 801/12 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1141/12 (dostępne w bazie orzeczeń: www. nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż wszystkie znajdujące się w aktach sprawy zawarte przez Skarżącą umowy najmu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w W. określają, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemców były regulowane odrębnie od opłat z tytułu czynszu. Zauważyć przy tym należy, iż celem odrębnego rozliczenia tych opłat zainstalowane były dla każdego lokalu liczniki (np. wody), a należności z tego tytułu uiszczane były w niektórych przypadkach zaliczkowo. Treść umów najmu wskazuje zatem, że opłaty eksploatacyjne na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy były regulowane przez najemców na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Tym samym zdaniem Sądu nie można w konkretnej sprawie uznać tak jak to przyjęły organy podatkowe, iż czynności wykonywane na rzecz lokatorów polegające na dostarczaniu tak zwanych mediów stanowiły jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości na cele mieszkalne i winny być zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Skarżącej odnośnie odrębnego i niezależnego charakteru świadczeń wykonywanych na podstawie umów "w sprawie Organizacji Przejęcia Lokatorów". Przedstawione wyżej orzecznictwo TSUE nie pozwala bowiem na uznanie, że wynagrodzenie tytułem pokrycia różnicy w wysokości czynszu najmu pomiędzy czynszem wolnorynkowym, a czynszem wynikającym z umów zawieranych z "przejmowanymi" lokatorami oraz wynagrodzenie z tytułu przejęcie najemców, zorganizowania opróżnienia lokali i przeprowadzki najemców do nowych lokali obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia więcej niż jedną usługę. Podział taki byłby w ocenie Sądu sztuczny, albowiem zastosowanie preferencyjnej stawki najmu wobec przejmowanych lokatorów służyć miało w istocie jedynie opróżnieniu lokali należących do R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Zatem usługą zasadniczą w tym przypadku było przejęcie lokatorów przez Skarżącą natomiast wynagrodzenie otrzymywane tytułem zastosowania preferencyjnej stawki w istocie rekompensowało jedynie straty wynikające z zastosowania zachęty wobec przejmowanych lokatorów w postaci obniżonej stawki czynszu. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Skarżącej, że wykonywała ona na rzecz R. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zwolnione od podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że usługi takie wykonywane były na rzecz przejmowanych przez Skarżącą lokatorów, a przedmiotem usług wykonywanych na rzecz wzmiankowanych spółek było przejęcie najemców, zorganizowanie opróżnienia lokali oraz przeprowadzki najemców do nowych lokali. A zatem całość wynagrodzenia otrzymywanego tytułem umów w sprawie "Organizacji Przejęcia Lokatorów" winno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), dalej jako "P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.