III SA/Wa 1505/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił A. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż DUKS w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego ustalił, że w 2011 r. prowadził on w kraju niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...] przy użyciu nicków: [...] i [...]. Strona nie zarejestrowała ww. działalności w Polsce, nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT. jak też nie dokonywała wpłat należnego podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej: ustawa o VAT), że sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] w świetle ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Jeżeli zatem osoba fizyczna prowadzi sprzedaż w sposób ciągły uznaje się, że wykonuje działalność gospodarczą, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT. Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (limit obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego z VAT na 2011 r.). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ust. 5 tego artykułu stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty (...). Zatem, jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Strona była obowiązana prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, stosownie do przepisu zawartego w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidencja sprzedaży powinna obejmować wartości sprzedaży na potrzeby stosowania limitu. Wobec tego ewidencjonowaniu podlega wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej, czyli takiej, która - gdyby nie zwolnienie podmiotowe - podlegałaby opodatkowaniu stawką VAT, w przypadku Strony ewidencjonowaniu podlega sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], która w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11, ust. 13 pkt 6 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. DUKS uzasadnił, że jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego Strona nie prowadziła ewidencji z tytułu sprzedaży na portalu [...] w okresie od stycznia 2011 r. do 27 kwietnia 2011 r., zatem zastosowanie znajduje art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że wobec faktu, iż Skarżący nie przedstawił ksiąg i nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. zastosował art. 23 § 2 oraz art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."). Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że wobec faktu, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki - podatek naliczony za poszczególne miesiące 2011 r. wynosi 0 zł. Ponadto wskazał, że z ustalonych w toku postępowania kontrolnego wartości sprzedaży osiągniętych w poszczególnych miesiącach 2011 r. wynika, że Skarżący miał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o czym stanowi art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a mimo tego Skarżący nie zarejestrował we właściwym urzędzie skarbowym rozpoczęcia rejestracji obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Skarżący w odwołaniu z dnia 15 grudnia 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w 2011 r. za pośrednictwem portalu [...], co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o nieustalony w pełni stan faktyczny oraz z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji wskazał, że w związku z faktem, iż Skarżący nie przedstawił ksiąg, ani żadnych dokumentów źródłowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. zastosował art. 23 § 2 i art. 23 § 4 O.p., gdy tymczasem powyższe przepisy mają charakter rozłączny, tzn. albo organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy albo szacuje podstawę opodatkowania z zastosowaniem tzw. innej metody w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Dodatkowo na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), dalej: ustawa zmieniająca, przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej zostały znowelizowane w ten sposób, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nowe brzmienie otrzymał § 2 i § 3 tego artykułu, uchylono natomiast przepis art. 23 § 4. Ponadto w ustawie zmieniającej nie zamieszczono w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Z tych względów w opinii organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić aktualne brzmienie przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania zawartych w Ordynacji podatkowej. W następnej kolejności organ odwoławczy zauważył, że załączniki, które stanowiły podstawę ustaleń organu kontroli skarbowej wykazanych następnie w tabelach, nie zawierały podsumowań miesięcznych, ani rocznych, na podstawie których możliwe byłoby zweryfikowanie, które konkretnie transakcje zostały przyporządkowane przez organ kontroli skarbowej do sprzedaży ustalonej następnie dla poszczególnych miesięcy 2011 r. i zestawionej w tabelach w zaskarżonej decyzji. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu sporządził szczegółowe wyliczenia, na podstawie których możliwe będzie ustalenie, które konkretnie transakcje zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2011 r. tak aby możliwym było zweryfikowanie tych wyliczeń przez Skarżącego, a także przez organ drugiej instancji. Ponadto wątpliwości organu odwoławczego wzbudził także sposób określenia przez organ kontroli skarbowej obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie zestawienia [...] z [...], co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. W opinii organu odwoławczego ww. ustalenia organu pierwszej instancji były przedwczesne - wobec braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Organ oparł się bowiem jedynie na wydrukach [...] dostarczonych przez [...], z których wynikało, że transakcja została zakończona. Zdaniem organu odwoławczego, aby można było przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów zasadnym było podjęcie działań w celu ustalenia adresów osób uczestniczących w tych aukcjach, celem ich ewentualnego przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia, co do zakupu wylicytowanych towarów. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę organ winien podjąć próbę przesłuchania świadków bądź zebrania od nich oświadczeń. Następnie organ na tej podstawie winien jeszcze raz przeprowadzić ocenę dowodów dotyczących liczby transakcji, w których doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru. Dodatkowo, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej Strona na etapie postępowania przed organem drugiej instancji wniosła nowe dowody, które zdaniem organu odwoławczego winny być ocenione także przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę DUKS winien przeprowadzić w przedstawionym powyżej zakresie dodatkowe postępowanie celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Następnie, DUKS dysponując kompletnym materiałem dowodowym winien ustalić i określić wartości obrotów i podatku należnego ze sprzedaży towarów dokonanej przez Skarżącego za pośrednictwem portalu [...] w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. Skarżący pismem z dnia 13 kwietnia 2016r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 126, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 2 zdanie 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi pierwszej instancji podjąć próbę przesłuchania świadków bądź zebrania od nich oświadczeń, podczas gdy w przekonaniu Strony zasada prawdy obiektywnej nakazuje bezwzględnie ustalić stan faktyczny, a nie tylko podejmować w tym kierunku próby. Z tych powodów zdaniem Strony należy uznać, że działanie organu II instancji jest sprzeczne z prawem, gdyż nakazuje dokonanie naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej. W ocenie Strony jedynym odpowiednim środkiem dowodowym jest przesłuchanie świadków, gdyż tylko taka czynność może zapewnić zarówno ustalenie stanu faktycznego, jak i możliwość udziału Strony w postępowaniu. Skarżący stwierdził następnie, że organ odwoławczy nakazał DUKS uzupełnienie materiału dowodowego, o ile uzna, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tj. niezależnie od braków dostrzeżonych przez Dyrektora Izby Skarbowej. W opinii Strony takie postawienie sprawy jest sprzeczne z dyspozycją art. 233 § 2 O.p., nakazującą, aby organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Strony wydaje się oczywiste, że organ kontroli skarbowej wydając decyzję uznał, że zgromadzone dowody są wystarczające, a uzasadnienie decyzji jest zgodne z wymogami prawa. Trudno zatem oczekiwać, aby organ kontroli skarbowej sam, tzn. dodatkowo bez wskazówek organu odwoławczego wiedział, co powinien uczynić. Strona zauważa następnie, że organ odwoławczy nakazał, aby organ kontroli skarbowej umożliwił jej odczytanie plików z płyty CD, bądź skopiowanie ich na inny nośnik. W ocenie Strony zalecenia te są sprzeczne z zasadą piśmienności wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej. Poza tym w opinii Strony wszelkie fakty, ustalenia ich analiza powinny stanowić integralną część decyzji, która w całości powinna mieć formę pisemną, tj. powinna odpowiadać dyspozycji art. 126 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddano kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 27 kwietnia 2011 r. oraz określenia zobowiązania w tym podatku za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w tym przedmiocie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym uzasadnia potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bo bez tego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zastosowanie (lub nie) tego przepisu musi być przy tym poprzedzone dokonaną przez organ odwoławczy oceną, czy jest dopuszczalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko jako postępowanie "dodatkowe", w celu "uzupełnienia" materiału dowodowego. Jest jasne, że chodzi tu o postępowanie dowodowe w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12, CBOSA). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zakres postępowania dowodowego, który należy w tym celu przeprowadzić przekracza granice wyznaczone przez przepis art. 229 O.p. Sąd stanowisko to podziela. W sprawie nie było sporne, że Skarżący dokonywał w okresie styczeń-grudzień 2011 r. sprzedaży towarów przez portal internetowy [...] (konto użytkownika: [...] i [...]Ltd). Sporna była natomiast wysokość obrotu i podatku należnego poszczególnych miesiącach 2011 r. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że przedmiotem oceny organu I instancji powinno być w pierwszej kolejności ustalenie, czy zgromadzone dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania oszacowania – jeśli nie, należy rozważyć, jaka metoda szacunku będzie najbardziej odpowiednia. Było to o tyle istotne, że organ I instancji z jednej strony powoływał się na podstawy odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), z drugiej zaś – wskazywał na potrzebę zastosowania szacowania przy użyciu "innej" metody oszacowania (art. 23 § 4, który poza tym został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.). Po drugie, organ odwoławczy trafnie zakwestionował ustalenia co do konkretnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Organ I instancji wskazał, ze szczegółowe wyliczenia w tym zakresie znajdują się na płycie CD stanowiącej załącznik do protokołu kontroli. Tymczasem z zapisu na tej płycie nie wynika, by znajdowały się tam wyniki przeprowadzonych przez organ wyliczeń, a tylko materiał, który podlegał analizie i ocenie organu (m.in. tabelaryczne zestawienia transakcji sprzedaży na [...], oceny i komentarze, archiwum [...] z podziałem na nicki). Nie było tam w szczególności podsumowań miesięcznych ani rocznych, na podstawie których można byłoby zweryfikować, które transakcje zostały przyporządkowane przez organ I instancji do sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Dlatego słusznie stwierdził organ II instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy sporządzić szczegółowe wyliczenia ze wskazaniem, które transakcje zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2011 r. Uzasadnione wątpliwości organu odwoławczego wzbudził też sposób określenia obrotu podlegającego opodatkowaniu na podstawie zestawień [...] z [...], co do których nie stwierdzono wpłat na rachunki bankowe. Wobec faktu, że Skarżący ustalenia te kwestionował, trafnie wskazano, że organ I instancji nie sprawdził, czy wszystkie transakcje podane przez portal [...] się odbyły. Skarżący twierdził, że nie doszło do transakcji na kwotę 198.250 zł (na koncie [...]) i 170.289,60 zł (na koncie [...] Ltd). Zatem ustalenia te organ II instancji słusznie zakwestionował wskazując, że w braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów przedwczesne było przyjęcie, że do transakcji doszło – tylko na podstawie wydruków [...] dostarczonych przez portal [...]. Organ odwoławczy zalecił w związku z tym podjęcie działań w celu ustalenia adresów osób uczestniczących w tych aukcjach celem ich ewentualnego przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów. Ma to znaczenie również dlatego, że o przesłuchanie świadków wnosił Skarżący twierdząc, że nie każda transakcja uznana przez [...] doszła do skutku. Dlatego, co podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji powinien podjąć próbę przesłuchania świadków bądź odebrania od nich oświadczeń. Następnie powinien jeszcze raz przeprowadzić ocenę dowodów dotyczących liczby transakcji, w których doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru. Ocenie powinny podlegać też nowe dowody przedłożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zakres postępowania dowodowego, które należy ponownie przeprowadzić, nie powinno być wątpliwości co do prawidłowości wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Czynności dowodowe, których w postępowaniu I instancji nie podjęto, choć należało, przekraczają zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, które może samodzielnie prowadzić organ odwoławczy. Przepis art. 229 O.p. nie został więc naruszony. W skardze zarzucono, że nieuzasadnione było sformułowane przez organ II instancji zalecenie jedynie podjęcia "próby" przesłuchania świadków bądź odebrania od nich oświadczeń. Zdaniem Skarżącego, zasada prawdy obiektywnej nakazuje bezwzględnie ustalić stan faktyczny, a nie tylko podejmować w tym kierunku próby. Jedynym odpowiednim środkiem dowodowym jest – w ocenie Skarżącego – przesłuchanie świadków, gdyż tylko to pozwoli na ustalenie stanu faktycznego oraz możliwość udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu, sformułowanie użyte przez organ odwoławczy nie zmienia charakteru wskazań tego organu. To że organowi I instancji zalecono podjąć próbę przesłuchania świadków wcale nie oznacza, że nie musi on ustalić stanu faktycznego. Spór co do charakteru zwrotu użytego przez organ odwoławczy jest kwestią bardziej semantyki niż tego, czy organ I instancji będzie mieć świadomość zakresu, w jakim materiał dowodowy podlega uzupełnieniu. Zatem, niezależnie od tego, czy organ odwoławczy nakazałby podjęcie próby, czy przesłuchanie świadków – nic w tej kwestii nie zmienia. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy powinien być wykonany bez względu na to, jak organ odwoławczy sformułuje swe wskazania. Dla Skarżącego powinno to być zrozumiałe również z tego powodu, że – jak wiadomo – organ I instancji nie jest związany zaleceniami organu odwoławczego sformułowanym w decyzji kasacyjnej. Mają one mu pomóc, nadać kierunek prowadzonemu ponownie postępowaniu, ale go nie wiążą. Ma on bowiem samodzielnie ustalić stan faktyczny za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Dlatego też za nieuzasadniony Sąd uznał drugi, związany z tym zarzut skargi, sprowadzający się do kwestionowania nakazania przez organ odwoławczy uzupełnienia przez organ I instancji materiału dowodowego, gdy ten uzna, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Wbrew przekonaniu Skarżącego, można – zdaniem Sądu – oczekiwać, że DUKS sam będzie wiedział, co powinien uczynić. Co do zarzutu, że sprzeczne z prawem są zalecenia umożliwienia Skarżącemu odczytu plików z płyty CD trzeba wskazać, ze organ odwoławczy wystarczająco precyzyjnie wypowiedział się co do tego, jak dane na tym nośniku należy wykorzystać. Wskazano, że organ I instancji ma sporządzić szczegółowe wyliczenia, z których będzie wynikało, które konkretnie transakcje zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2011 r., tak aby możliwa była weryfikacja tych wyliczeń przez podatnika i organ II instancji (s. 12 decyzji odwoławczej). Nie chodziło więc tylko o umożliwienie stronie odczytu plików, lecz właśnie o ich wykorzystanie i takie ukazanie (w postaci wyliczeń), które pozwoli na weryfikację dokonanych na tej podstawie ustaleń. Jest jasne, że wynik tych ustaleń musi się znaleźć w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. O naruszenia przez organ odwoławczy zasady pisemności nie może być zatem mowy. W tym stanie rzecz skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).