III SA/Wa 1506/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z. L. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 52,20 zł i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 5.608,00zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 19 kwietnia 2007r. skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2006r. na druku PIT-37, w którym błędnie wykazał kwotę 26,10zł jako kwotę "do zapłaty" zamiast jako "nadpłatę podatku dochodowego". Składając zeznanie Skarżący dokonał wpłaty ww. kwoty na konto Urzędu Skarbowego. W dniu 4 lutego 2008r. Skarżący złożył korektę ww. zeznania rocznego za 2006r., w której prawidłowo wykazał kwotę 26,10zł jako należną nadpłatę oraz wniosek o zwrot nadpłaty w tym podatku w kwocie 52,20zł. W dniu 7 kwietnia 2008r. Skarżący wycofał powyższy wniosek, składając jednocześnie drugi wniosek, który wycofał w dniu 4 grudnia 2008r., a w dniu 5 grudnia złożył następny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52,20zł wraz z załącznikami. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji pismem z dnia 5.01.2009r. wezwał Skarżącego do złożenia prawidłowej korekty zeznania PIT-37 za 2006r. tj, zgodnej z załączonymi dokumentami oraz przedłożenia do wglądu dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń wydatków rehabilitacyjnych. Z uwagi na niedostarczenie żądanych dokumentów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie spełniają wymogów określonych przepisami art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2005r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "updof"), uprawniających do odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 2.280,00 zł na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] maja 2009r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 5.808,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 52,20 zł. Skarżący pismem z dnia 29 maja 2009r. złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26 ust. 7c updof poprzez nieuznanie wydatków poniesionych przez niego na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł, jako odliczenia od dochodu. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że jako osobie niepełnosprawnej z stałą dysfunkcją narządu ruchu, przysługuje mu odliczenie wydatków na przewozy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (według art. 26 ust.7c updof). W jego ocenie z ustawy wynika, że skorzystanie z tego odliczenia w kwocie 2280 zł, nie wymaga udokumentowania wysokości wydatków w formie faktur bądź rachunków. Jednocześnie zaznaczył, że zalecenia rehabilitacji były koniecznym warunkiem do przywrócenia funkcji zdrowotnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na przepisy art. 26 ust. 7a updof wyjaśnił, że osoby korzystające z możliwości odliczenia od dochodu omawianych wydatków nie są zobligowane do dokumentowania faktu ich poniesienia rachunkami lub fakturami. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca zwolnił podatnika z obowiązku wykazania, że faktycznie korzystał z takich przejazdów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Orzeczenie o niepełnosprawności, podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu, to jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik korzystający z odliczenia od dochodu wydatków na używanie samochodu osobowego winien uprawdopodobnić fakt korzystania z tych zabiegów. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z stosowaną linią orzeczniczą jak też literalną i celowościową wykładnią przepisu art. 26 ust.1 pkt.6 ustawy - w przepisie jest mowa o poniesieniu wydatków, a celem który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą być jednak poniesione na dojazdy samochodem na faktycznie wykonywane zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.(wyr. NSA z 17,X.2006r. II FSK 1373/05). W związku z powyższym organ uznał, że Skarżący przedkładając orzeczenie obwodowej komisji lekarskiej ds. Inwalidztwa i zatrudnienia nr 26 w Warszawie z dnia 13 listopada 1990r., zaświadczenie z dnia 28.08.2000r, wydane przez Szpital Kliniczny [...] Centrum Obrażeń Kliniki Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu, zgodnie z którym jest pod opieką Kliniki Ortopedii AM w W., kartę Informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 25 maja 2006r., zawierającą zalecenia wykonywania ćwiczeń w/g zaleceń klinicznych, nie wykazał, że ćwiczenia te faktycznie były wykonywane, gdzie i w której placówce leczniczej, a także pomimo wezwania nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego faktyczne korzystanie z takich zabiegów. Organ uznał, iż sam fakt, że Skarżący jest osobą niepełnosprawną, będącą pod opieką Kliniki Ortopedycznej AM w W. i korzystającą w 2006r. z leczenia szpitalnego, nie uprawnia do stwierdzenia, że faktycznie dojeżdżał na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a tym samym, że ponosił wydatki na takie dojazdy, uprawniające do ich odliczenia od uzyskanego dochodu. W związku z powyższym uznał zarzut Skarżącego dotyczący ww. kwestii za niezasadny. W skardze z dnia 1 września 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 180 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie uprawdopodobnił, iż używał samochodu na potrzeby związane z zabiegami rehabilatycyjnymi. W uzasadnieniu stwierdził, iż organy podatkowe są zobligowane zapewnić stronom czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem rozstrzygnięcia umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a on w sprawie takiej możliwości nie miał. Ponadto, Skarżący nie zgodził się, iż w trakcie postępowania podatkowego nie uprawdopodobnił faktycznego poniesienia kosztów przejazdów na zabiegi rehabilitacyjne. W jego opinii wystarczającym uprawdopodobnieniem poniesienia tych kosztów są dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a dodatkowym dokumentem byłoby oświadczenie złożone przez niego pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, gdyby organ podatkowy dopełnił swoje obowiązki wynikające z art. 180 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.26 ust.1 pkt 6 updof podstawę opodatkowania ustala się po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (ust 7a pkt 14 w art. 26). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ( ust. 7c art. 26 ). Natomiast zgodnie z art. 26 ust.7d updof warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. W świetle powyższej regulacji nieuprawniona jest odmowa w zaskarżonej decyzji , dokonania przez Skarżącego odliczenia wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, gdyż nie uprawdopodobnił, że dojeżdżał na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne, a tym samym, że ponosił wydatki na takie dojazdy. Faktem jest przy tym, na co zwraca uwagę Skarżący, że w postępowaniu wyjaśniającym organ instancji wskazywał na obowiązek przedłożenia rachunków ( faktur ) celem udokumentowania korzystania przez Skarżącego z zabiegów rehabilitacyjnych. Nie uwzględniono także karty leczenia szpitalnego Skarżącego w 2006r. Według oceny Sądu na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącego dotyczące oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, uzasadniającej ,zdaniem organu odwoławczego, odmowę prawa do przedmiotowego odliczenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 658/09 . W wyroku tym Sąd ten zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych". Interpretacja językowa prowadzi do wniosku, iż są to działania mające na celu leczenie, oraz działania w celu wyrobienia u osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną, tych sprawności i przystosowanie ich do normalnego życia ( Słownik języka polskiego pod redakcją M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2007 r. t.2 str. 394 i t.4 str. 408). Próba wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów dotyczących świadczeń zdrowotnych wykazuje, że nie posługują się one pojęciem zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych. W art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz. U. z 2008r. Nr 164 poz. 1027) wymienia się świadczenia: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej; leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień; rehabilitacji leczniczej; świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej; leczenia stomatologicznego; lecznictwa uzdrowiskowego; zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze; ratownictwa medycznego; opieki paliatywnej i hospicyjnej; świadczeń wysoko specjalistycznych; programów zdrowotnych; leków. Mowa w nich zatem zarówno o różnego rodzaju świadczeniach leczniczych jak i o rehabilitacji leczniczej. Z kolei ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) definiując w art. 32 czynności zakładu rehabilitacji leczniczej stwierdza, że świadczenia rehabilitacji leczniczej polegają na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z uwagi na odmienność określeń, jak stwierdził, nie można utożsamiać występującego w u.p.d.o.f. pojęcia zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych wyłącznie ze świadczeniami rehabilitacji leczniczej. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zastosowania tylko wykładni językowej przepisów art. 26 u.pd.of., już samo korzystanie przez Skarżącego w roku podatkowym 2006 z leczenia szpitalnego, udokumentowanego kartą leczenia szpitalnego, należy uznać za spełnienie wymogu uprawdopodobnienia poniesienia wydatków na zabiegi lecznicze, uprawniające Skarżącego do dokonania przedmiotowego odliczenia. Za uzasadnione Sąd uznał przy tym zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.