III SA/Wa 1506/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 3 lipca 2018 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) zgłoszona przez R.S. (dalej: Strona, Skarżący), działalność gospodarcza objęta została kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. oraz od stycznia do kwietnia 2018 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w okresie od stycznia do listopada 2017 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2017r., a następnie po przeprowadzeniu postepowania podatkowego, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ stwierdził, że faktury wystawione przez A., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. W konsekwencji uznano, że Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższe decyzji Strona zarzuciła naruszenie: • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego; • art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez organ w decyzji na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wy wiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; • art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, iż jedynym celem działań podatnika był świadomy udział w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych; • art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie; • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności; • art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: - okoliczności, że organ nie zaprzecza faktom podanym przez podatnika, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Podatnika i zebranych materiałów dowodowych stara się udowodnić, że Podatnik podjął działania w celu obniżenia zobowiązania w zakresie podatku VAT, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego, - stwierdzenie, że Skarżący "świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym", przy czym żaden z zebranych dowodów nie świadczy o "świadomym uczestnictwie" w jakimkolwiek oszustwie podatkowym; • art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organu jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Strony, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Strony (miały być przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; • art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zakresie stanowiącym, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia usług od A., co zdaniem organu spowodowało błędne określenie i wykazanie w rejestrach i deklaracjach kwoty podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. czerwca (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że ustalenia wobec kontrahenta Strony - A. wskazują, że w okresie styczeń-listopad 2017 r. i styczeń-kwiecień 2018 r. podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji VAT i nie złożył deklaracji PIT-4R, nie występował o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten nie wykonał wezwania organu w zakresie nadesłania żądanych dokumentów, w tym faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte z R., potwierdzenia zapłat, rejestrów VAT, w których zostały zaewidencjonowane faktury dot. zawartych transakcji, deklaracji VAT-7 za okres 1 stycznia 2017 r. do 30 listopada 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r.,innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (protokoły, notatki, zlecenia, umowy). Organ odwoławczy wskazał również, że Strona nie przedstawiła ani nie wskazała żadnych, możliwych do zweryfikowania, dowodów potwierdzających nabycie usług od firmy A., które mogłyby wskazać szczegóły transakcji, natomiast płatność za usługi będące przedmiotem faktur VAT wystawionych przez firmę A. następowała zawsze gotówką. DIAS podniósł, że Skarżący nie posiada potwierdzeń przekazania gotówki, co nie pozwala zweryfikować wiarygodności zapłaty. DIAS wskazał również, że Skarżący nie złożył wniosków o potwierdzenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zakresie, czy kontrahent A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W dalszych rozważaniach organ odwoławczy zwrócił uwagę na występującą niespójność wyjaśnień oraz zeznań A.M., który najpierw w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że w wyjątkowych sytuacjach niezbędna była jego obecność w siedzibie P., a następnie w zeznaniach wskazał, iż prace były wykonywane zdalnie. Wskazano też, że z zeznań T.K. (kierującego działem informatyki w P., na rzecz której Skarżący wykonywał usługi) wynika, iż A.M. nie wykonywał żadnych prac w siedzibie firmy P., a Skarżący nie zgłosił, iż korzysta z usług podwykonawcy. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie podejmował działań w celu upewnienia się, czy jego kontrahent jest rzetelny i nie uchyla się od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że firma R. miała świadomość, iż jej kontrahent oraz wystawione faktury są nierzetelne. Na podstawie powyższych ustaleń DIAS stwierdził, iż faktury wystawione przez podmiot A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie uprawniają Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania i uznał materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji za kompletny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż usług, a nie działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku z tzw. "pustych faktur"; - brak udowodnienia, że podwykonawcy nie wykonali kwestionowanych usług, w konsekwencji brak udowodnienia, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi sytuacja tzw. "pustych faktur"; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie mógł przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącego w wielu innych transakcjach był podobny z kwestionowaną transakcją (tj. działanie przez podwykonawców, itp.), a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącego, a zatem Skarżący nie mógł przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym; - pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez poniżej wskazanych świadków wynika jednoznacznie, że Skarżący nabył usług podwykonawców w dobrej wierze; - przyjęciu tezy, że weryfikacja podwykonawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; - stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; - całkowite pominięcie zasady dobrej wiary Skarżącego, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącego; - przyjęcie założenia, że Skarżący nie przeprowadził weryfikacji dostawców według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, mimo że jak wskazano Skarżący dostępnymi sobie środkami sprawdził dostawcę. 2. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego; 4. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy o VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak: - Skarżący był przekonany bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach, przyjęciu wykonanych usług itp., że kupione oraz wykonane usługi faktycznie zostały wykonane przez podwykonawcę, - ponadto Skarżący nie miał możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów w takim stopniu jak sprawdziły to organy podatkowe; 5. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT jako podstawy prawnej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców; 6. art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącego wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącemu możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 7. art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie. DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) szczegółowo opisuje uchybienia podwykonawców w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót na poprzednich etapach, podczas gdy Skarżący dowiedział się o uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie uchybień innych podmiotów niż Skarżący, stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w ślad za organem pierwszej instancji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego; 8. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: - uzasadnianie przez DIAS braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu przez podwykonawców, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżący powinien mieć prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach podwykonawców; - brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne; 9. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 10. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 11. art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności. DIAS (jako organ odwoławczy) zobowiązany był jeszcze raz do merytorycznego rozpoznania sprawy, innymi słowy do przeprowadzenia sprawy "po raz drugi". Istotą roli organu odwoławczego nie może być jedynie kontroli zasadności argumentów postawionych przez podatnika w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Tymczasem w decyzji, DIAS powtarza praktycznie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji; 12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców wymienionych w decyzji, na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącego oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego, 13. prawa materialnego polegającego przede wszystkim na: - przyjęciu tezy, że weryfikacja podwykonawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; - stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; - całkowite pominięcie zasady dobrej wiary Skarżącego a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącego. Zdaniem Strony powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, miało efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziło do uznania, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wymienione w decyzji, ponieważ zdaniem DIAS: - Skarżący nie przeprowadził weryfikacji podwykonawców, mimo że jak wskazano Skarżący dostępnymi sobie środkami sprawdził podwykonawcę; - weryfikacja podwykonawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W świetle treści wskazanego przepisu oraz wobec wniosku Skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (zawartego w skardze) i braku żądania organu o przeprowadzenie rozprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 2 p.p.s.a., mógł rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. z tytułu wykonania usług informatycznych. Usługi te były następnie fakturowane przez Skarżącego na rzecz spółki P.. W ocenie organów podatkowych, zakwestionowane faktury dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę. Organy nie kwestionowały natomiast wykonania usług przez Stronę na rzecz P.. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wbrew twierdzeniu Strony ww. materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług przez firmę A.. Cały zgromadzony materiał dowodowy (przesłuchania świadków, Strony, dokumenty źródłowe) nie pozwalają na stwierdzenie, że usługi zostały w ogóle wykonane, a tym bardziej przez podmiot figurujący na fakturach. W toku postępowania podatkowego ustalono, że kontrahent Strony wystawiający faktury w okresie styczeń-listopad 2017 r. i styczeń-kwiecień 2018 r., nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji VAT, nie też złożył deklaracji PIT-4R. Brak rejestracji dla celów VAT (połączony z brakiem złożenia deklaracji VAT-7 albo VAT-7K) powinien być traktowany jako brak ujawnienia podstawy opodatkowania. Z akt administracyjnych nie wynika, aby kontrahent Strony korzystał ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), ani ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia pozostaje, iż Strona nie przedstawiła ani nie wskazała żadnych, możliwych do zweryfikowania, dowodów potwierdzających nabycie usług od firmy A., które mogłyby wskazać szczegóły transakcji. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że zawarto umowę o świadczenie usług informatycznych w dniu 1 marca 2013 r. pomiędzy R. (Zleceniodawca), a firmą A. (Zleceniobiorca), w której określono ogólne ramy współpracy. Zgodnie z umową Zleceniobiorca zobowiązywał się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług informatycznych polegających na administrowaniu systemami komputerowymi (serwerami [...]) obsługiwanymi przez firmę R.. Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia na kwotę 150,00 zł netto za każdą godzinę, powiększoną o podatek VAT. Oprócz umowy jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonane usługi są sporne faktury. Okoliczność ta koresponduje z zeznaniami A.M., który wskazał, że poza fakturami nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Z zeznań tych wynika również, że zapłata za wykonane usługi nastąpiła w formie gotówkowej, a Strona nie posiada potwierdzeń przekazania gotówki. Tym samym podzielić należy ustalenia organów, iż tego rodzaju okoliczność, nie pozwala zweryfikować wiarygodności zapłaty. Również kontrahent Strony, na wezwanie organu, nie wskazał żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z firmą R.. Jednocześnie zważyć należy, że zrezygnowanie przez podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą sprawowaną przez organy państwa, realizowaną za pośrednictwem systemu bankowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, zdaniem Sądu, brak jest dowodów potwierdzających, aby firma A. wykonywała na rzecz Strony zakwestionowane usługi informatyczne. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka T.K., kierujący działem informatyki w P. (na rzecz której usługi informatyczne świadczył Skarżący) zeznał, że A.M. nie wykonywał żadnych prac w siedzibie firmy P., a Skarżący nie zgłosił, iż korzysta ż usług podwykonawcy. Skarżący natomiast nie miał wiedzy, jakoby kontrahent miał korzystać z usług podwykonawców. Powyższych ustaleń nie obalają dołączone przez Skarżącego do zastrzeżeń do kontroli podatkowej następujące dokumenty: - kopia pisma z dnia 14 września 2018 r., napisanego odręcznie, opatrzonego podpisem "M." oraz pieczątką A. w treści wskazano zakres prac oraz potwierdzenie wykonania usług; - dokument: "Potwierdzenie otrzymania zapłaty", opatrzonego podpisem "M." oraz pieczątką A.. Powyższe dokumenty stanowią oświadczenia, które nie dowodzą wprost tego, że miały miejsce fakty w nich podane. Konfrontacja treści przedmiotowych oświadczeń z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami, nie pozwala na uznanie za wiarygodne wskazanych oświadczeń. Dokumenty te są zaś dowodem tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nim zawarte. Dowód ten prawidłowo oceniono pod kątem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w odwołaniu, wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zeznań świadków tj.: dowodu ze spisu połączeń wraz z adresami IP na okoliczność, iż A. faktycznie świadczyła usługi poprzez zdalne łączenie się z siecią P., przesłuchania w charakterze świadka księgowej, obsługującej rozliczenia podatkowe podatnika tj. B.S. oraz włączenie do akt sprawy jako dowodu w postaci Protokołu Kontroli z dnia 26 maja 2019 r. (numer postępowania [...]), który dotyczył rozliczeń podatkowych podatnika za 2015 r. W zakresie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu ze spisu połączeń wraz z adresami IP i wystąpienie w tym celu do N. S.A., organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 180a ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. 2018 poz.1954.) operator przechowuje dane przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia połączenia lub nieudanej próby połączenia, a z dniem upływu tego okresu dane te niszczy, z wyjątkiem tych, które zostały zabezpieczone, zgodnie z przepisami odrębnymi. Z tego względu należy podzielić wywody organy odwoławczego, iż dowód ten nie mógł zostać przeprowadzony. W odniesieniu zaś do wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej stwierdzić należy, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, wyjaśniając powody tej odmowy. Organ ten wskazał bowiem, że w kwestii, w której świadek ten miał być przesłuchany tj. odnośnie do sprawdzenia przez tego świadka czy firma A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, świadek w oświadczeniu z dnia 25 września 2018 r. wyjaśniła, iż dokonywała takiego sprawdzenia w styczniu 2017 r. Jednak w całym toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania (przez organ I jak i II instancji) Strona nie złożyła żadnego dowodu materialnego, potwierdzającego to oświadczenie (np. wydruku ze strony internetowej na co powoływała się świadek w oświadczeniu), a z baz danych dostępnych organowi jednoznacznie wynikało, że podmiot ten w 2017 r. nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług. Poza tym w aktach sprawy znajduje się informacja z urzędu skarbowego właściwego dla tej firmy, z której również wynika, iż podmiot ten w 2017 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż okoliczność, iż A. w 2017 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. Natomiast w odniesieniu do wniosku o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli z dnia 26 maja 2019 r. należy za organami podatkowymi wskazać, że protokół ten dokumentował wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie R. w zakresie podatku VAT za miesiące wrzesień-październik 2014 r. W związku z tym nie mógł stanowić przedmiotu rozpatrywania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, które dotyczy okresów od stycznia do listopada 2017 r. Zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Tym samym zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącego wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez Skarżącego dowodów należało uznać za niezasadny. Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że choć zarzuty te zostały sformułowane w sposób bardzo obszerny, to w większości mają charakter ogólny i stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Przypomnieć wobec tego należy, że w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła na poparcie swoich racji żadnych dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury procesowej wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 120 w zw. z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191, a także art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury, nie wykonał usług będących ich przedmiotem na rzecz Skarżącej powoduje, że w sprawie należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił. Należy także zauważyć, że pomimo, iż zdaniem organów podatkowych Skarżący miał świadomość niezgodnego z prawem działania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, to organy te przeanalizowały okoliczności niniejszej sprawy pod kątem zbadania działania Strony z zachowaniem należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. W tym zakresie wskazano, że Skarżący nie skorzystał z jednego z podstawowych uprawnień do sprawdzenia swojego kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Strona nie podjęła też innych działań zmierzających do upewnienia się, że przyjmuje do rozliczenia podatkowego faktury VAT wystawione przez podmiot do tego uprawniony – podatnika podatku od towarów i usług. Ponownie należy wskazać, że Skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. A zatem, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Strona nie podjęła żadnych środków ostrożności w celu potwierdzenia legalności przeprowadzonych transakcji. Z tego względu zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości tego stanowiska nie mogły wywołać oczekiwanego skutku. Wobec tego, skoro – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, także wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A.. W kontekście powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, jako nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. O wadliwości uzasadnienia decyzji nie świadczy zbieżność argumentacji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten w całości akceptuje stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odwołanie się do ustaleń organu pierwszej instancji w żaden sposób nie czyni uzasadnienia niepełnym. Decyzja organu odwoławczego odnosi się do istoty sprawy, to jest podważenia rzetelności wystawionych przez kontrahenta Skarżącego faktur. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza też pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (pkt 11 skargi). Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które stały się podstawą do postawienia tezy, że faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organ drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 127 tej ustawy. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wyłącznie na niekorzyść Skarżącego. Wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Skoro wykazano, że zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który jak wskazano powyżej został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy był kompletny dla wydania rozstrzygnięcia oraz zgromadzony z poszanowaniem zasad procesowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.