III SA/Wa 1515/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") wszczął wobec Skarżącego – K. W., postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2006r. Postanowienie doręczono Skarżącemu 7 lipca 2011r. Decyzją z [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2006r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące do września do grudnia 2006r. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. Skarżący 22 listopada 2011r. wpłacił 4.312 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył powyższą wpłatę na należność główną w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w kwocie 2.662 zł oraz odsetki w kwocie 1.650 zł. Powołał się na art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że jeżeli wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 ww. ustawy). W zażaleniu na to postanowienie Skarżący podniósł, że wpłatę dokonaną 22 listopada 2011r. zaliczono niezgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołał się art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, wyłączający naliczanie odsetek, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji doręczył Skarżącemu 7 lipca 2011r., a wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe dopiero [...] października 2011r. Postanowieniem z [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (jej przedstawiciel) albo opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 909/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1322/08), wywiódł, że przyczyną przedłużenia postępowania, niezależną od organu podatkowego może być m.in. konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów i wyjaśniania wielu faktów. Przyczyna ta musi wystąpić w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej termin na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji upływał 7 października 2011r. Tym samym wydanie decyzji [...] października 2011 r. oraz jej doręczenie 20 października 2011r. nastąpiło po upływie tego terminu. Wskazał okoliczności świadczące, iż opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji, tj. postanowieniem z [...] lipca 2011r. do materiału dowodowego włączono 8 protokołów przesłuchań świadków w sprawie o przestępstwo skarbowe; postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. wyznaczono Skarżącemu termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie materiału dowodowego, co uczynił on 16 sierpnia 2011r.; pismami z 29 sierpnia 2011r. wezwano świadków w celu potwierdzenia informacji zawartych w protokołach, a stosowne oświadczenia wpłynęły 5, 8, 9 oraz 23 września 2011r.; postanowieniem z [...] września 2011r. Skarżącemu ponownie wyznaczono termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego (termin ten upływał po 3-miesięcznym terminie na wydanie decyzji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności powyższe oraz chronologia wydarzeń dowodziły, że postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2006r. było złożone, a ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji podejmował czynności bezzwłocznie. Zajmowały one odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedłużenie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] października 2011r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej bez zastosowania przerwy w ich naliczeniu, było zatem prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż organ podatkowy nie wykazał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Skarżącego nie jest trafny argument o wystąpieniu do świadków o potwierdzenie zeznań, ponieważ organ pierwszej instancji działał tu z dużym opóźnieniem. Wystąpił bowiem do świadków pismem z 29 sierpnia 2011r., a więc 2 miesiące po wszczęciu postępowania oraz 1,5 miesiąca po dołączeniu 15 lipca 2011r. materiału z innego postępowania. Przyczyną opóźnienia w załatwieniu sprawy jest więc działanie organu podatkowego. Fakt, iż pracownicy organu podatkowego błędnie pobrali zeznania nie powinien szkodzić podatnikowi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Ka1317/01). Potwierdzenia zeznań dokonano przy tym po wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, a więc kiedy organ skarbowy uznał już postępowanie dowodowe za zakończone. W opinii Skarżącego, zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie po spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, czego organ podatkowy również nie wykazał. Opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce, jeżeli organ podatkowy mimo dołożenia należytej staranności, nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie oraz art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy przez niezastosowanie. Zdaniem Skarżącego przekroczenie terminu na doręczenie decyzji z [...] października 2011r. określającej zobowiązania podatkowe nastąpiło z winy organu pierwszej instancji. Należało więc zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że postanowieniami z [...] sierpnia oraz z [...] września 2011r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego o niezałatwieniu w terminie sprawy dotyczącej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2006r. oraz wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Skarżącego wpłaty na zaległość w od towarów i usług za sierpień 2006r. oraz na odsetki od tej zaległości. Bezspornym jest, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] października 2011r. określająca między innymi zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku wydana została i doręczona Skarżącemu (20 października 2011r.) po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie było natomiast zaistnienie przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanki te zostały spełnione, ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji spowodowane zostało okolicznościami niezależnymi od tegoż organu, wskazanymi w art. 54 § 2 ww. ustawy. Skarżący uważał natomiast, że przekroczenie terminu na załatwienie sprawy nastąpiło z winy organu pierwszej instancji, a zatem należało zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zarzuty Skarżącego zasługiwały na uwzględnienie. II. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, o czym stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. III. Okres od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do momentu dokonania wpłaty przez podatnika nie zawsze jest rezultatem zwłoki podatnika. Okoliczność ta uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków od zasady, że podatnik obowiązany jest uiścić odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty podatku. Do przypadków uznanych przez ustawodawcę za uzasadniające nieobciążanie podatnika odsetkami należy prowadzenie postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące. Przepis 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma zatem na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Zaznaczyć przy tym należy, iż "Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej." (J.Zubrzycki: [w]: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007; Wrocław 2007, s. 315-316). Celem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest więc także ochrona podatnika przed przewlekłością postępowania. Podatnik nie powinien być obciążany ciężarem finansowym odsetek za zwłokę za okres, na którego bieg nie miał przecież wpływu. Natomiast art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od reguły określonej w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy i wyłącza jego stosowanie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności nadzwyczajnych o charakterze obiektywnym, organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Użyty przez ustawodawcę przy określeniu przesłanek negatywnych spójnik "lub", łączący zwrot "przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel" ze sformułowaniem "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", pełni funkcję alternatywy rozłącznej. Oznacza to, że oba warunki zawarte w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bk 609/07). Za punkt wyjścia wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy przyjąć założenie, że zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jak już Sąd wskazał, przepis art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu nie jest zatem możliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1478/02). Ponadto dyrektywa interpretacyjna art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę szybkości tego postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych nawiązuje natomiast wprost do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednocześnie organy podatkowe powinny jednak działać w sprawie szybko. W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę, iż przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych, podważa w oczach społeczeństwa autorytet władzy, zabiera stronom i organom administracji wiele cennego czasu (E.Iserzon [w]: E.Iserzon, J.Starościak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze; Warszawa 1970, s. 62). W orzecznictwie sądowym wskazuje się obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. Organ podatkowy powinien zatem tak planować rozpatrzenie sprawy, aby uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać okoliczności z tym związane mogące pojawić się w toku postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż oceniając przesłankę przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Stanowisko takie zajęte zostało np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 907/08, Lex nr 576753). Jeżeli więc czynności organu podatkowego zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Do takiego rozumienia przyczyn niezależnych od organu podatkowego odwołał się również Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, jednakże wadliwie ocenił, iż takie okoliczności wystąpiły przy prowadzeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. W powyższej perspektywie nie sposób bowiem uznać za wypełniające przedstawione wymogi proceduralne działania polegającego na wystąpieniu organu pierwszej instancji do świadków o potwierdzenie informacji uzupełniających złożone przez nich zeznania, które to informacje – jak wynika z treści pism skierowanych do świadków – zostały przez nich przekazane telefonicznie lub drogą elektroniczną w okresie od lipca do października 2010r. Zasadnie Skarżący podniósł, iż wystąpienia te, dokonane pismami z 29 sierpnia 2011r., nastąpiły 2 miesiące po wszczęciu postępowania oraz 1,5 miesiąca po dokonanym 15 lipca 2011r. włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto, co również zasadnie podniesiono w skardze, organ podatkowy wystąpił do świadków już po wyznaczeniu Skarżącemu terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu dokonywane jest po zakończeniu postępowania dowodowego, co oczywiście w żaden sposób nie ogranicza uprawnień organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego. Tym niemniej, prawidłowe zorganizowanie postępowania podatkowego, istotne z punktu widzenia oceny przyczynienia się przez organ podatkowy do uchybienia terminowi załatwienia sprawy, wymagało, aby organ ten najpierw zapoznał się z treścią materiałów włączonych do akt postępowania podatkowego i uznając je za niepełne podjął czynności w celu ich uzupełnienia, a dopiero potem wezwał stronę do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie taka kolejność działania organu pierwszej instancji w odniesieniu do zeznań świadków pozwoliłaby uniknąć dwukrotnego wyznaczania Skarżącemu terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, co mogłoby przyczynić się do zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. Zbyt późne wystąpienie o potwierdzenie przez świadków informacji uzupełniających ich zeznania nie odpowiada formule prawidłowego zorganizowania przebiegu postępowania. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że jej okoliczności w ogóle nie uzasadniają stwierdzenia, iż do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu, jak również z przyczyn zawinionych przez Skarżącego lub jego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystąpiła druga przesłanka z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. miały miejsce "przyczyny niezależne od organu". Jednak Sąd nie dopatrzył się, aby przesłanka ta zaistniała. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając twierdzenie o wystąpieniu tej przyczyny wskazał szereg czynności podejmowanych w związku z przesłuchaniem świadków i realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2000r. sygn. akt: I SA/Łd 2165/98 (ONSA 2002/1/15), korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania. Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako wyrażający konieczność ochrony praw strony postępowania, zarówno do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe, jak i do czynnego korzystania z jej uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby pośrednie zakwestionowanie praw procesowych strony w toku postępowania podatkowego. Ponowne wyznaczenie, postanowieniem z [...] września 2011r., 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który to termin upłynął 11 października 2011r., jako że zostało uczynione za późno nie może świadczyć ani o wystąpieniu obiektywnych przyczyn leżących poza zakresem wpływu organu, ani o winie strony. Nie sposób uznać, że umożliwienie stronie legalnego działania mogło stanowić "przyczynienie się" przez nią do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd podziela pogląd, który legł u podstaw stanowiska, że o winie strony nie może świadczyć korzystanie przez nią ze swoich normalnych uprawnień procesowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1410/08). W rezultacie Sąd uznał, iż podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, mające uzasadniać opóźnienie w zakończeniu postępowania, w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. W sytuacji zaś, gdy Skarżący nie miał wpływu na przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w zakresie określonym tym przepisem, nie może być obciążony odsetkami za zwłokę. Wobec spełnienia określonej w art. 54 § 2 negatywnej przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postaci powstania opóźnienia z przyczyn zależnych od organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie nie uwzględnił postanowień art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinien był zastosować art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IV. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą ocenę prawną sprowadzającą się do stwierdzenia, że przy naliczaniu odsetek z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. należało uwzględnić okres, za jaki odsetki te nie mogą być naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić złożony na rozprawie wniosek pełnomocnika Skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości kosztów wynikających z powyższego rozporządzenia. Pełnomocnik wniosek ten uzasadnił okolicznością, że skargi Skarżącego wniesione w analogicznych sprawach są uwzględniane i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej bez potrzeby doprowadził do konieczności wniesienia skargi i zaangażowania Sądu. Zasądzenie przez Sąd zwrotu kosztów zastępstwa procesowego ma na celu zrekompensowanie poniesionych przez stronę skarżącą wydatków w sytuacji, gdy jej skarga jest uzasadniona. Nie jest to natomiast rodzaj sankcji nakładanej na organ podatkowy z tego względu, że ilość skierowanych do strony skarżącej rozstrzygnięć wymaga złożenia przez nią kilku skarg.