III SA/Wa 1515/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 783 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 października 2013r. J. W. (dalej "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w kwocie 4 134 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym w 2013 r. przez P. S.A. (dalej: P.) z tytułu odkupienia, w dniu 26 września 2013 r., 119, 066 sztuk jednostek uczestnictwa w funduszu inewstycyjnym P. – fio Produkt Podstawowy, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłej Z. K.. Do przedmiotowego wniosku dołączono akt notarialny poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 września 2013 r., potwierdzający nabycie przez Skarżącą całości spadku po zmarłej Z. K., potwierdzenie złożenia zlecenia odkupienia z rejestru osoby zmarłej oraz potwierdzenie transakcji odkupienia przez Skarżącą 119, 066 jednostek z ww. rejestru osoby zmarłej. W toku postępowania podatkowego Naczelnik uzyskał również z P. informacje dotyczące dokonanych wypłat na rzecz Skarżącej z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa w funduszu oraz odnośnie pobranego i wpłaconego na konto Organu podatkowego podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż Skarżąca nabyła całość spadku po zmarłej Z. K., w tym 119, 066 szt. jednostek uczestnictwa P. – fio Produkt Podstawowy. Spadkobierczyni złożyła w P. dyspozycję umorzenia w/w jednostek uczestnictwa, w związku z czym wypłacono jej kwotę 21 756, 93 zł i, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), od wypłat pobrano 19% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4 134 zł, który wpłacono na konto Organu podatkowego. Organ pierwszej instancji zauważył, iż przychód spadkobiercy z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa winien być uznany za przychód z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia kosztów nabycia, które w przedmiotowej sprawie zostały poniesione przez spadkodawczynię. Reasumując, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiotowej sprawie na P. jako płatniku podatku z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., ciążył obowiązek pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnik pobrał podatek we właściwej wysokości, wobec czego nie powstała nadpłata podatku. Skarżąca pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie decyzji uwzględniającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści odwołania Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji. W opinii Skarżącej z art. 22 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f nie wynika jedynie, że prawo do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu w momencie zbycia/umorzenia jednostek dopieto powstaje. Wynika z niego jedynie, iż prawo takie jest wówczas realizowane (wykonywane). Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków powstaje, w ocenie Skarżącej, w momencie zakupu jednostek uczestnictwa i jedynie kwestią czasu jest, kiedy zostanie zrealizowane. Stanowisko takie potwierdzają wyroki: WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. I SA/Lu 702/08, WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 821/11, NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. II FSK 2824/11. Skarżąca wskazała również, iż kwota uzyskana przez nią z wykupu jednostek uczestnictwa w funduszu była niższa, niż cena ich zakupu, co oznacza, iż nie wystąpił faktycznie dochód z tej inwestycji. Jednak pomimo wystąpienia straty podatek został naliczony. Ponadto Skarżąca podniosła, iż Organ pierwszej instnacji wobec uznania, iż nie przysługuje jej prawo do rozliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu, nie ustalił wysokości tych wydatków, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy w/w decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe przyjął ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Organu odwoławczego koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji. Ponadto, jak podkreślał Dyrektor, poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu, i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 Ordynacji. Organ wskazał, iż spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe. Spadkobierca natomiast nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy wymienił orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1623/07, 1624/07, 1625/07, oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia przez Organ pierwszej instancji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, stwierdzając, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności dotyczących postępowania, ustalenia faktyczne zostały dokonane po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a ocena dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny, natomiast decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p., przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. Uzasadniając wniesioną skargę Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższą skargę w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Obydwie strony niniejszego postępowania – Skarżąca i Organ – wskazywały na wyroki Sądów administracyjnych, w których Sądy te prezentowały stanowisko zgodne z poglądem – odpowiednio – Skarżącej bądź Organu. Takie rozbieżne wyroki wydawał przy tym także NSA. Z powodu wspomnianej rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 850/12, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)". W wyniku tego pytania NSA w dniu 17 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. II FPS 3/14, podjął uchwałę o następującej treści: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.). Uzasadniając tę uchwałę NSA wskazał m.in., że interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38, jaką zaprezentował w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., narusza obowiązujące, wysokie standardy konstytucyjne, tj. zasadę równości wobec prawa, zakaz nadużywania przez Państwo swojej pozycji wobec obywatela, zakaz naruszania ustalonych reguł postępowania i zastawiania na podatnika pułapek. Nie można przy tym powoływać się, jako na argument za odmową prawa do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów poniesionych przez spadkodawcę, okoliczności, że dopiero od 1 stycznia 2014 r. Ustawodawca wprost i wyraźnie upoważnił podatników do rozliczenia tych kosztów poprzez nowelizację przepisu. Nie każda bowiem zmiana prawa ma charakter normatywny, często – jak w niniejszym przypadku – zmiana ma funkcję porządkującą i zmierza jedynie do korekty redakcyjnej, a nie merytorycznej. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego NSA zauważył, że odmówienie podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym skutkuje sytuacją "... niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych (...) w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu.". Ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa (wyrok TK P 20/06). Prawo podatnika do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spadkodawcę wynika już – jak ocenił NSA – z przywołanego przepisu prawa materialnego, tj. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie ma więc potrzeby odwoływania się w tej sprawie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady sukcesji, ale zasada ta, zastosowana w sprawie, prowadziłaby do tego samego wniosku, iż podatnikowi wspomniane prawo przysługuje. Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w omówionej uchwale NSA, toteż wskazuje, że w dalszym postępowaniu podatkowym konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska także przez Organ. Nietrafne są natomiast zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza nieustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Stan faktyczny sprawy nie był bowiem sporny, w ocenie Sądu ustalony został prawidłowo, zaś skoro Organy przyjęły (jak Sąd uznał - przyjęły wadliwie), że Skarżąca nie może zaliczyć do swoich kosztów wydatków poniesionych przez spadkodawcę, to przy takim poglądzie Organów niecelowe byłoby ustalać wysokość tych wydatków. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.