III SA/Wa 1515/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki,, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o. o. S.K.A. (obecnie N. Spółka z.o.o. SKA, dalej: "Skarżąca") podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł przez niepubliczną emisję [...] akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1,00 zł. Nowoutworzone akcje zostały objęte przez M.M. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez M.M. -będącej organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - stanowiące obiekt handlowo-usługowy położony w M. przy ul. [...]. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 57.534 zł. Następnie Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o. o. S.K.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł przez niepubliczną emisję [...] akcji imiennych serii [...] o wartości nominalnej [...] zł. Nowoutworzone akcje zostały objęte przez M.M. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa prowadzonego przez M.M. - będących organizacyjnie i finansowo wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - stanowiące obiekty handlowo-usługowe położone w O. przy ul. [...] oraz w L. przy ul. [...]. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie [...] zł. Wnioskiem z 30 sierpnia 2013 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Skarżącej pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące obowiązek zapłaty P. [...] z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są niezgodne z przepisem art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z 2008 r., Nr L 46, s. 1; dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE"). Zdaniem Spółki polska spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy spółką kapitałową, a tym samym wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do takiej spółki korzysta ze zwolnienia w PCC na gruncie art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7/WE. Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) – dalej "O.p.", przez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., 2) przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE z 1969 r., Nr L 249, s. 25; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, s. 11, ze zm.; dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG") przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeszcze raz podkreślając nadrzędność prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektyw. Ponadto wskazano, iż skoro w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa polskiego nie przewidywał takiej formy prawnej jak spółka komandytowo- akcyjna, to w związku z tym wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Konsekwencją braku opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 1 lipca 1984 r. jest obowiązek zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych takiej czynności po tej dacie. Zatem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/15 uchylił ww. decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdzić, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową. Dalej WSA wskazał, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...)). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżona decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.c.c. dotyczące spółek kapitałowych. Organ odwoławczy wskazał, że sporna pomiędzy stronami jest zasadność opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7. Wyjaśnił, że w dacie zawarcia umowy spółki tj. 21 czerwca 2012 r. obowiązywała Dyrektywa 2008/7, która zastąpiła Dyrektywę 69/335. Powołując się na przepisy unijne oraz odnosząc je do regulacji prawnych obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., wyłącza z opodatkowania umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jednoosobowego, którego właścicielem jest jedna osoba fizyczna, która nie korzysta z powyższego wyłączenia, gdyż nie jest wymieniona w katalogu działań restrukturyzacyjnych wymienionych w Dyrektywie 2008/7. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. "a" państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych w dniu 1 stycznia 2006 r. zastosowanie mają przepisy Dyrektywy 69/335 i Polska przystępując do Unii Europejskiej nie naruszając jej przepisów mogła te czynności objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co potwierdził TSUE w wyrokach z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 i z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Ustawodawca polski w żadnym okresie nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki czy jej zmiany przez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, tym samym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2012 r. i 2013 r. w tym zakresie nie są sprzeczne z Dyrektywą 2008/7. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") sporny aport niepieniężny zawiera niezbędne elementy mieszczące się w definicji "przedsiębiorstwo", które nie było objęte podatkiem VAT, a to oznacza, że transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a więc w żadnym okresie nie korzystały z wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że uchwała II FPS 1/12 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W rezultacie zasadnie przy dokonaniu spornej czynności został obliczony i pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca pismem z 8 kwietnia 2016 r. złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła nadrzędność prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektyw. Następnie przeprowadziła wywód, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową. W ocenie Strony, opodatkowanie umowy spółki w zakresie, w jakim dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych narusza zasadę stand-still wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Spółka podniosła również, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT co skutkowało tym, że wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. był on zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych co dla Spółki oznacza, że w dniach 12 grudnia 2012 r. i 28 marca 2013 r. 2012 r. (daty przedmiotowych aportów) Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego pokrytego aportem niepieniężnym. Zdaniem Skarżącej, pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem aportu na pokrycie kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem unijnym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Poza sporem było to, iż w dniach 12 grudnia 2012 r. i 28 marca 2013 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte wkładem niepieniężnym w postaci należącej do osoby fizycznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, którego zwrotu domagała się Skarżąca. Swoje stanowisko opierała na przepisach Dyrektywy 2008/7/WE argumentując, że obowiązujące na dzień dokonania wspomnianego aportu przepisy krajowe jako sprzeczne z tą Dyrektywą nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe uznając, że państwo polskie nie naruszyło wskazanych przez Skarżącą przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, albowiem w żadnym momencie, regulując opodatkowanie czynności umowy spółki lub jej zmiany przez wniesienie do niej przez osobę fizyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności. Zdaniem Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7/WE. Tezę tę potwierdził ostatecznie TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Przyznał to także Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Przyjmując zatem za wyjaśnioną kwestię dotyczącą uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, w dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga to czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie czynności zawiązania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. W tym przedmiocie wypowiedział się już TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym stwierdził mianowicie, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść ustawy o opłacie skarbowej przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było zawiązanie spółki. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niżej. Skoro istotnym w niniejszej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu zawiązanie umowy spółki podlegało opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia - odpowiednio 10% i 5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W świetle powyższego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. jest zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jak wynika z powyższych rozważań popartych orzecznictwem TSUE, spółka komandytowo-akcyjna, taka jak ta występująca w niniejszej sprawie, podlegała regulacjom Dyrektyw 69/335 i 2008/7. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy, to wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335 jako spółka kapitałowa podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r. Podkreślić także należy, że w ustawie o opłacie skarbowej, jak również w § 54 rozporządzenia posłużono się, terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (stawką 0,5% lub niższą) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego w przypadku zawiązania spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego w spółce poprzez wniesienie do niej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Żadną więc miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę zasady stand-still, w związku z naliczaniem podatku kapitałowego od zawiązania spółki. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W efekcie do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12) stwierdzając, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z 24 października 2008 r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazana wyżej uchwała, jak podkreśla się w orzecznictwie, dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2013 r., III SA/Wa 935/13). Tymczasem istotną w niniejszej sprawie okolicznością jest to, że w 2012 r. i 2013 r. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na mocy przedmiotowego przepisu transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (a nie zwolniona). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej zakładu [oddziału] samodzielnie sporządzającego bilans – pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Nie miało na to wpływu dokonanie zmian w art. 2 u.p.c.c., skoro w dacie dokonania sporna czynność (zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i taki stan utrzymywał się przez cały okres od 1 maja 2004 r. Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tej czynności został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Z tych wszystkich względów Sąd za chybione uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Skarżącej Spółki oddalił.