III SA/Wa 152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. Z. (dalej: Skarżący) w dniu 11 grudnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania podatkowego za rok 2005, wykazując należny podatek dochodowy w kwocie 7.423 zł., a jednocześnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 47.913,70 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący stwierdził, że jako żołnierz zawodowy osiągał dochody, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) są wolne od podatku. Dodatkowo wskazał, że 20 maja 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Wniosek został odebrany przez organ podatkowy 23 maja 2008 r., natomiast interpretacja została wydana [...] sierpnia 2008 r. i doręczona podatnikowi 25 sierpnia 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy, stąd zdaniem podatnika, wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja", a zatem stanowisko podatnika, przedstawione w interpretacji, powinno zostać uznane za prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 63.945 zł. W ocenie organu podatkowego, Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem pełnił on zawodową służbę wojskową poza granicami państwa będąc żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby w organizacjach wojskowych. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący skorzystałby z takiego zwolnienia, gdyby był żołnierzem skierowanym do jednostki użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem organów podatkowych zarówno ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U Nr 179, poz. 1750 ze. zm.), jak i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) rozróżnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, tj. żołnierzy wyznaczonych i skierowanych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie ponieważ do realizacji innych celów przeznaczone są obie grupy żołnierzy. Różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko za granicą. Ponadto, ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zastosowanie ulgi powiązał z przynależnością osób wymienionych w przepisie do jednostki. Wskazuje na to forma imiesłowa "użytych", którą można odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Naczelnik uznał także, że skarżący uzyskiwał w 2005 r. dochody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., ponieważ nie spełniona została przesłanka zastosowania ulgi z tego przepisu o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy. Nie można objąć strony ulgą z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. powołując się na art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. ograniczającego zastosowanie zwolnienia, ponieważ nie można wnioskować z treści przepisu ograniczającego zastosowanie ulgi - o rozszerzeniu zakresu jej stosowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucił wydanej decyzji: 1. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., 2. naruszenie art. 2 , art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 3. obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji. W związku z powyższym wniósł o: 1. uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2. dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W., przewodniczącego Rady Języka Polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora, ponieważ ostatni dzień terminu na doręczenie przez organ podatkowy interpretacji – [...] maja 2008 r. – przypadał na dzień wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu na wydanie interpretacji uważa się, zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji, następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, tj. 25 sierpnia 2008 r. (poniedziałek). Jako, że interpretacja została doręczona 25 sierpnia, termin został zachowany, zaś zarzut naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji – nieuzasadniony. Według Dyrektora, z analizy art. 1 i art. 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa , § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) wynika, że kryteria do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Organ podatkowy powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wskazał, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący, będąc żołnierzem wyznaczonym, pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., w Niemczech, pobierał z tego tytułu uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, natomiast charakter pełnionej służby nie ma związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wynika także z pisma Departamentu z 10 lutego 2009 r. Nr 771/DA. W ocenie Dyrektora, Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, zaś należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dołączona do odwołania opinia językoznawcy nie zawiera wniosku, że z punktu widzenia językowego, należność otrzymywana przez J. Z. w 2005 r. jest wolna od podatku. Dyrektor wskazał, że podatnik pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami kraju, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym - a nie w stosunku pracy – i ze stosunku służbowego uzyskiwał przychody, co determinuje również brakiem możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Definicja "pracownika" sformułowana w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przez podatnika zwolnienia, ponieważ do zwolnienia uprawniona jest "osoba uzyskujące dochody ze stosunku pracy", a nie – "pracownik". Według Dyrektora, na fakt ten wskazuje odróżnienie przez ustawodawcę dla celów podatku dochodowego, jako źródła przychodów, stosunku służbowego i stosunku pracy. Dyrektor uznał także, że Skarżący uzyskiwał w 2005 r. dochody ze stosunku służbowego, co uniemożliwia zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., ponieważ nie spełniona została przesłanka zastosowania ulgi z tego przepisu o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy. Dyrektor wskazał na brak niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 Konstytucji RP, ponieważ kryterium zróżnicowania sytuacji prawno-podatkowej żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką, lecz ze względu na cechy wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, określone w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia .... (art. 2 pkt 1), rozporządzeniu MON z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych .... (§ 2). Cele wymienione w tych przepisach odpowiadają celom wyrażonym w ustawie podatkowej. W ocenie Dyrektora, materiał dowodowy został starannie zebrany i rozpatrzony, zatem nie ma mowy o naruszeniu art. 121 Ordynacji. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania interpretacja organu podatkowego – odmienna od interpretacji podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma w sprawie naruszenie przepisów Konstytucji RP, ponieważ za takowe nie sposób uznać stosowania przepisów prawa nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje treść art. 21 § 3 Ordynacji. Nie ma możliwości wydania jednej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i określeniu zobowiązania podatkowego, jak też połączenia postępowań, ponieważ prawa i obowiązki stron nie wynikają w obu postępowaniach z tej samej podstawy prawnej (art. 21 i art. 75 Ordynacji). Zdaniem Dyrektora, zagadnienie nadpłaty zostanie rozstrzygnięte odrębną decyzją, natomiast organ podatkowy, wykonując dyspozycje art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 Ordynacji, jeśli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż zadeklarowana przez podatnika, wydaje decyzję określającą zobowiązanie. Nie ma znaczenia, czy deklarowana kwota wynika z pierwotnego, czy z korygującego zeznania. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f przez błędną jego wykładnię, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust 1, art. 217 z art. 84 Konstytucji RP, a nadto obrazę przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 2. stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów. W szerokim uzasadnieniu Skarżący podniósł analogiczne zarzuty do postawionych w odwołaniu, podkreślając błędną wykładnię przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2010 r. pełnomocnik Skarżącego poparł dotychczasowe stanowisko i powołując się na załączone do pisma dokumenty to jest jego korespondencję z Ministerstwem Obrony Narodowej oraz pismo Sztabu Generalnego WP z Ministerstwem Obrony Narodowej, raz jeszcze wywodził, że Skarżący jako żołnierz zawodowy, wyznaczony do pełnienia służby w szeregach NATO, jest uprawniony do zastosowania wobec otrzymanego wynagrodzenia - ulgi podatkowej, na podstawie badanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 304/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe gdyż ustalił, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie natomiast wyrokiem, wydanym w dniu 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2005 r. obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., w Niemczech. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na wstępie należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust.1 pkt 83 w 2005 r. posiadał dwie wersje. Pierwsza, obowiązująca do 24 sierpnia 2005 r., przewidywała, że zwolnione były od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Druga wersja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązująca od 24 sierpnia 2005 r., w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) stanowiła, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dla niniejszej sprawy zmiana badanego przepisu nie ma znaczenia, nie dotyczyła bowiem żołnierzy zawodowych. Z tego względu można dokonać oceny sytuacji prawnej Skarżącego również według drugiej wersji przepisu, obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r. a więc jego brzmienia przeanalizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy też wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już stwierdzono, w opisanym wyroku przeanalizował zapis art. 24 ust.1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy i stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wynika z niego taki wniosek, iż obie grupy żołnierzy zawodowych, skierowanych i wyznaczonych odnoszą się do żołnierzy, którzy mają wspólną cechę jaką jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć koncepcji prawnej zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Skarbowego W.. Skarżący, jak podał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R., w Niemczech, a więc był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Pełnił ją w siłach sojuszniczych NATO. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją więc wszelkie przesłanki do przeanalizowania czy służba ta pozostawała w związku z realizacją celu, wskazanego badanym przepisem art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W sytuacji braku wystarczających informacji, aby takiej oceny dokonać, organ podatkowy winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie dla ustalenia przesłanki do zastosowania przepisu, a mianowicie: czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służy realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f w szczególności czy przyczynia się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych. Sąd uwzględnił skargę w całości, gdyż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię przepisu, naruszającą i ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań nie jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku, zgodnie z treścią przepisu – art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien uzupełnić materiał dowodowy i ocenić go, uwzględniając na zasadzie art. 153 p.p.s.a. wiążący go pogląd Sądu. Należy też stwierdzić, że Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej co do braku przesłanek prawnych do zastosowania wobec należności Skarżącego przepisu art.21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. jako, że nie pozostawał w stosunku pracy, do którego odnosi się treść przepisu lecz w stosunku służbowym. Podkreślenia wymaga, że w skardze pełnomocnik Skarżącego nie postawił zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu, co nie zwalnia Sądu od jego omówienia, ale jednocześnie nie pozwala na głębsza analizę wątpliwości, ewentualnych i hipotetycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.