III SA/Wa 1520/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za poszczególne okresy 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Prezydent m. W. określił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2010 r. w tym za okres I-XII 2010r. w kwocie 1078,00 zł za pojazd samochodowy o nr rej. [...], za XI-XII 2010 r. 179,00 zł za pojazd samochodowy o numerze rej [...]. Sprawę określenia wysokości zobowiązania za lata 2009 i 2011 postanowił rozpatrzyć odrębnymi decyzjami. Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 1c, art. 8 pkt 7, art. 9 ust. 1 i ust. 4-7, art. 10 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2010 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l. ) oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2010 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) a także uchwały Rady m. st. Warszawy Nr LXVII/2073/2009 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 207, poz.6121). W dniu 5 marca 2013r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1137 ze zm. dalej jako "u.p.r.d."), polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 165 § 1 w zw. Z art. 207 § 2. art. 120, art. 188, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.  Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydanie odrębnych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy jest działaniem prawidłowym i nie narusza powołanych przez Skarżącego w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium żądanie przez stronę przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy pojazd spełnia warunki uznania go za pojazd specjalny mogło być nieuwzględnione na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro organ uznał, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco na podstawie innych dowodów. Organ wskazał, iż podatkiem od środków transportowych opodatkowany został należący do skarżącego: 1) autobus turystyczny marki B. [...] o nr rej. [...], o dopuszczalnej masie całkowitej 16,9 ton, liczbie osi - 2, liczbie miejsc siedzących - 50, rok produkcji - 1989, nabyty przez Pana A. S. od spółki zagranicznej V. z siedzibą w V. w listopadzie 2008 r. i zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 22 grudnia 2008 r. w Delegaturze Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy S. Urzędu m. W.; 2) autobus marki A. [...] o nr rej [...]; o dopuszczalnej masie całkowitej 12,5 ton, liczbie osi - 2, liczbie miejsc siedzących - 40, rok produkcji - 1983, nabyty przez Pana A. S. 18 października 2010 r. i zarejestrowany 28 października 2010 r. Organ zauważył, że Skarżący w dniu 3 kwietnia 2009r. zgłosił w ww. urzędzie dokonanie zmiany w pojeździe o nr rej. [...], polegającej na przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy poprzez zamontowanie na pojeździe oznakowania i oprzyrządowania do nauki jazdy, a w dniu 28 października 2010 r. w pojeździe o nr rej [...]. Kolegium wskazało jako podstawę prawną opodatkowania podatkiem od środków transportowych autobusów służących do nauki jazdy treść art. 8 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1,4 i 5 u.p.o.l. Zauważyło, iż przepisy u.p.o.l. (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) w zakresie definicji pojazdów specjalnych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Organ podniósł, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. brzmieniem art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przez "pojazd specjalny" należy rozumieć "pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Organ powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych oraz stanowisko doktryny stwierdził, iż skoro pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oznacza pojazd specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, to należy ustalić, w jaki sposób odbywa się kwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych na gruncie prawa o ruchu drogowym. W ocenie Kolegium z przepisów tych wynika, że zakwalifikowanie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jeżeli zaliczenie do kategorii pojazdów specjalnych wymaga stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym za pojazd specjalny nie będzie mógł być uznany pojazd, w którego dowodzie rejestracyjnym takiego wpisu nie będzie. Wskazał, iż wymóg uwidocznienia w dowodzie rejestracyjnym faktu rejestracji pojazdu jako specjalnego wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Kolegium uznało, iż w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3 Załącznika Nr 4 do ww. rozporządzenia, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium-laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko- spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie "inny" oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Takie zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Z powyższego wynika, że w przypadku rejestracji pojazdu jako specjalny, w dowodzie rejestracyjnym ujawniony zostaje ten fakt. poprzez wpisanie określonej informacji w rubryce "Przeznaczenie". Podsumowując powyższe Organ stwierdził, iż pojazd specjalny powinien zostać zarejestrowany jako specjalny oraz powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, gdzie powinna zostać wpisana stosowna wzmianka odnosząca się do przeznaczenia pojazdu. Wpisanie wzmianki zgodnej z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia oznacza, że pojazd jest pojazdem specjalnym. Organ zauważył, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów - kopii dowodów rejestracyjnych oraz kart informacyjnych pojazdów, których właścicielem jest strona - wynika, że w polu "Przeznaczenie" nie dokonano wpisów, z których wynikałoby zakwalifikowanie pojazdów do pojazdów specjalnych. Dodatkowo podkreślił, że poddanie pojazdu modyfikacjom, umożliwiającym wykorzystywanie go do nauki jazdy, nie czyni z niego pojazdu specjalnego. Modyfikacje w tym zakresie opisane zostały w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz.262 ze zm.). Zgodnie z nim, pojazd taki musi mieć: tachograf, przeciwblokadę kół jezdnych, dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; dodatkowe lusterka zewnętrzne: prawe i lewe; dodatkowe lusterko wewnętrzne; ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); apteczkę doraźnej pomocy; ogumione koło zapasowe. W ocenie Organu wskazane przeróbki nie są na tyle istotne, aby czynić z samochodu do nauki jazdy pojazd specjalny. Wyposażenie samochodu we wskazane elementy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu, ani jego funkcji, które wskazuje świadectwo homologacji. Powyższe ma swoje konsekwencje także na gruncie podatku od środków transportowych, gdzie zwolnieniem objęte są jedynie pojazdy specjalne, a więc te, które zarejestrowane zostały jako specjalne. Organ podkreślił, że jest związany dokumentem urzędowym w postaci dowodów rejestracyjnych ww. pojazdów, a zatem zmiana danych w nich zawartych może odnieść skutek w odniesieniu do podatku od środków transportowych dopiero od chwili jej zmiany, a nie z mocą wsteczną. Wyjaśnił, iż jeżeliby dane wynikające z dowodu rejestracyjnego były niezgodne z rzeczywistością, to strona może się powoływać na powyższą okoliczność dopiero wtedy, gdy w odpowiednim trybie zakwestionuje dane wynikające z dowodu rejestracyjnego, obalając wynikające z tamtego dokumentu domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja tych danych nie może być jednak przeprowadzona przez organy podatkowe. Organ stwierdził, iż przedmiotowe pojazdy nie spełniają kryteriów uznania ich za pojazd używany do celów specjalnych zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 37 u.p.r.d. Wskazał, iż wysokość zobowiązania określona została w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu właściwej stawki, wynikającej z uchwały Rady m. st. Warszawy Nr LXVII/2073/2009 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 207, poz.6121), która - zgodnie z § 1 pkt 13 lit. b) uchwały - od autobusu z liczbą miejsc do siedzenia równą lub wyższą niż 30 wynosi 1.078,00 zł.  W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 2 pkt 36 pr.r.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że definicja pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy, podczas gdy z wyżej powołanego przepisu wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, jaką posiadają właśnie pojazdy przeznaczone do nauki jazdy. - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym przyjęciu, iż niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania mającego na celu sprawdzenie, czy pojazdy których dotyczy zaskarżona decyzja spełniają warunki, o których mowa w art. 2 pkt 36 pr.r.d. oraz zaniechanie dokonania oceny dokumentów dotyczących zmian konstrukcyjnych w samochodach oraz przeprowadzonych badań technicznych. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1820/2009 oraz z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1914/2009. Zaznaczył, iż również w wyrokach z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. II FSK 2519/2010 oraz z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. II FSK 2517/2010 Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie utrzymywał, że fakt zaliczenia wskazanego samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z - eksponowanego przez organ - aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie (karty informacyjnej pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Podniósł, iż ww. poglądy, jak wynika z treści wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1914/2009 mają zastosowanie w przypadku pojazdów przystosowanych do potrzeb nauki jazdy. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie tylko nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie wyjaśnienia, jakie jest przeznaczenie pojazdów, czy są one przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, czy posiadają dostosowane nadwozie lub posiadają specjalne wyposażenie, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, iż w ślad za organem I instancji nie ocenił dokumentów dotyczących zmian konstrukcyjnych w samochodzie, jak również nie odniósł się do zarzutów Skarżącego w tym zakresie. Skarżący powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Rzeszowie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. I SA/Rz 110/11 wskazał, iż uznanie przez organ - iż ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestrującego pojazdy jest pozbawione oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Oceniając bowiem, jaki to przepis nakazuje (lub daje uprawnienie) organowi rejestrującemu pojazdy rozstrzygnięcie, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 pr.r.d. stwierdził, iż brak takiego przepisu w powołanym przez organy podatkowe rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 wrześnie 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu (...), jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322). Skarżący zaznaczył, iż rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, Obrony Narodowej, Finansów oraz Sprawiedliwości z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych (Dz.U. Nr 262, poz. 2615, obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją) uwzględniało zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 66 ust. 7 i ust. 8 pkt 4 Prawa o ruchu drogowym) przeznaczenie pojazdów oraz sposób ich wykorzystania. Podkreślił, że we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Wobec powyższego zdaniem Skarżącego nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Zaznaczył, iż dowód rejestracyjny potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, a z drugiej strony jest tylko dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela i taka jej treść jest utrwalana w aktach na odwrocie wniosku o rejestrację. W ocenie Skarżącego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. tak co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia, jak i dokumentów świadczących o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania pojazdu. Ponadto podniósł, iż organ nie odniósł się do zarzutu, iż organ I instancji niezasadnie oddalił wniosek dowodowy mający na celu wykazanie, ze pojazdy spełniają warunki, o których mowa w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, iż organ nie wskazał z czego wywodzi swoje stanowisko, że przeróbki związane z dostosowaniem pojazdu dla potrzeb nauki jazdy nie są na tyle istotne, by czynić z samochodu nauki jazdy pojazd specjalny. W ocenie autora skargi skoro w niektórych przypadkach ustawodawca zamieszcza wymóg wskazania w dowodzie rejestracyjnym przeznaczenia pojazdu - to a contrario – w pozostałych przypadkach takiego wymogu nie przewiduje. Tak się też dzieje w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa. Tymczasem organ II instancji - inaczej, aniżeli organ I instancji - przyjął, że decyzja w przedmiocie tego podatku ma charakter ustalający, to jest określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a nie: określający, to jest określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego gdyby tak za organem przyjąć - to po myśli art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek upływu czasu wydanie żadnej decyzji w przedmiotowej sprawie byłoby niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym orzekającym w sprawie skutecznie zarzucić, iż naruszyły one obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pojazdy Skarżącego autobus turystyczny o numerze rejestracyjnym [...] oraz autobus marki Autosan [...] o nr rej [...] służący do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi, a w konsekwencji, czy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. ) zwanej dalej: u.p.o.l., w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: u.p.r.d.). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyżej wymienione pojazdy nie są pojazdami specjalnymi i w rezultacie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l.. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Przepis art. 9 u.p.o.l. wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 u.p.o.l.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące 1) zapasy mobilizacyjne, 2) pojazdy specjalne oraz 3) pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Za pojazd używany do celów specjalnych uważa się natomiast pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bezsprzecznym jest, że autobusy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych ww. rozumieniu. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 u.p.r.d.. Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Przykładowo do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze) (por. Etel L., Presnarowicz S., Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., ABC, 2003). Jednocześnie wszelkiego rodzaju furgony (chłodnie, lodownie, meblowe, piekarskie, pocztowe), cysterny (paliwa płynne, mleko, woda, gaz), pojemniki (betoniarka, przewóz cementu), inne które służą do przewozu ładunków, nie mogą być uznane za pojazdy specjalne. Ich podstawowym przeznaczeniem jest bowiem przewożenie określonych towarów. Zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają zatem wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Autobus przeznaczony do nauki jazdy (tj. wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne. Jednak w ocenie Sądu powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu taki samochód pozostaje autobusem. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, nadal służył do przewozu osób. Jego przeznaczenie jako samochodu przewożącego ładunki (osoby) zatem nie ulega zmianie na skutek dostosowania go do wymagań stawianych przepisami prawa dla samochodu, który może być wykorzystywany jako samochód przeznaczony do pełnienia funkcji nauki jazdy. Samo zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek nie stanowi na tyle istotnej zmiany wyposażenia, aby uznać, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika, oraz że wskazane przystosowanie pojazdu powoduje, iż w pojeździe tym - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. - mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dna 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1437/12 oraz II FSK 1439/12, wyroki WSA w Szczecinie, z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 962/11 oraz I SA/Sz 962/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 465/13, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej "cbois"). Słusznie zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w rozpatrywanej sprawie wskazały, że samochody do nauki jazdy wyprodukowane są przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, a dopiero podatnik przystosowuje ten pojazd na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. Zamontowanie urządzeń z tym związanych nie zmienia jednak w sposób trwały podstawowych cech pojazdu wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji. Niezależnie od powyżej przedstawionych rozważań w zakresie interpretacji pojęcia pojazd specjalny, wskazać jednak należy, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym". Użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Przy tym podkreślić należy, że ustawa podatkowa nie odsyła wyłącznie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2182/10, cbois), zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych powinno być rozstrzygane w taki sam sposób zarówno w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Odmienna bowiem wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. Oceniając zatem możliwość uznania pojazdów używanych do nauki jazdy, za pojazdy specjalne NSA zauważył, iż wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy w przepisach z tego zakresu, między innymi w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), gdzie określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji oraz w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.), gdzie określono zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów. Stosownie do § 7 tego rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 11 ust. 1 określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego oraz rodzaj dokonywanych tam wpisów. Z przepisów tych wynika, że w dowodzie rejestracyjnym wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, wówczas gdy przewiduje to klasyfikacja. Jednocześnie przepisy te przewidują również możliwość umieszczenia wpisów w rubryce "adnotacje urzędowe", gdzie wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: "T." - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, "G..." albo "G..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Odnosząc powyżej wskazane unormowania do rozpatrywanej sprawy, NSA wskazał, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Odmienne rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp.. Wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni pogląd ten podziela. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Uznając powyższe stanowisko, należało stwierdzić, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem rodzaju jako autobus, to nie mogą być uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17.11.2011 r., I SA/Go 897/11, lex nr 1150058). W decyzjach organów obu instancji zasadnie wskazano zatem na brak przesłanek faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sporne pojazdy służące do nauki jazdy nie mogą być uznane za pojazdy specjalne. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 2 ust. 36 u.p.r.d., poprzez błędną jego wykładnię. Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122 oraz 187 O.p.. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nie kwestionują faktu, że pojazdy objęte skarżoną decyzją zostały dostosowane do wykorzystywania do nauki jazdy. Tym samym prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, dokonywanie oględzin oraz przesłuchań świadków nie było konieczne. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 3 O.p. Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach, np. w sytuacji, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, albo gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. W przypadku Skarżącego konieczne byłoby wykazanie, że przedmiotowe autobusy wbrew treści dowodu rejestracyjnego są jednak pojazdami specjalnymi. W rozpatrywanej sprawie dowody na te okoliczność nie zostały przedstawione przez stronę. Organ rozważył zakres przerobień dokonanych w pojeździe. Jednak przypomnieć należy, że zgodnie z definicją pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. – przez pojazd specjalny rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Skarżący nie wykazał, by po przeróbkach przystosowujących przedmiotowe pojazdy do nauki jazdy, w pojazdach tym nie mogły być przewożone osoby i rzeczy niezwiązane z wykonywaniem tej funkcji. Tym samym brak było podstaw do podjęcia wątpliwości co do zgodności zapisów w dowodzie rejestracyjnym w tej kwestii. Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec uzasadnionego stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny przedmiotowych pojazdów, jako niespełniających cech pojazdu specjalnego, uzasadnione w ocenie Sądu było uznanie dowodów rejestracyjnych za dowody w sprawie. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani art. 2 pkt. 36 Prawo o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270), o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.