III SA/Wa 1526/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 5417 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę Z. Sp. z o. o. w B. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2017 r., odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 467 787 zł. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 28 marca 2017 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 1 210 128 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetek od tego zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 742 341 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 467 624 zł, naliczonych za okres od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 28 marca 2017 r. Pismem z dnia 19 maja 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty odsetek za zwłokę uiszczonych w dniu 28 marca 2017 r. w kwocie 467 787 zł (żądanie dotyczyło części tej kwoty). We wniosku Spółka wskazała, że na skutek prowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS", "DUKS", "organ kontroli skarbowej") określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 855 400 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 113 059 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS", "DIS"), decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymał w mocy. Na podstawie ww. decyzji organy podatkowe uznały, iż Spółka jest zobowiązana do zapłaty zaległości w kwocie 742 341 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka stwierdziła, iż w wydanej decyzji Dyrektor UKS nie zawarł w podstawie prawnej, w sentencji, ani w uzasadnieniu, żadnej informacji o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, nie mówiąc o przekroczeniu trzymiesięcznego terminu postępowania, które zostało wszczęte w dniu 29 kwietnia 2014 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Strona powołała się na art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej też jako "uks"), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Strona stwierdziła, iż nie przyczyniła się w żadnym stopniu do opóźnienia w wydaniu decyzji, uczestnicząc aktywnie w postępowaniu, udostępniając niezbędne dokumenty i udzielając wszelkich wyjaśnień na każde wezwanie i żądanie organu kontroli skarbowej. Natomiast organ ten wydał decyzję po dwudziestodziewięciomiesięcznym postępowaniu, nie wskazując, czy za okres zwłoki należne są od Spółki odsetki oraz nie uzasadniając w tym zakresie swojego stanowiska. W związku z utrzymaniem w mocy decyzji przez Dyrektora IS, Naczelnik wystosował do Spółki upomnienie, w którym wskazał na konieczność zapłaty należności głównej w kwocie 742 341 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 466 322 zł. Spółka w dniu 28 marca 2017 r. wpłaciła należność główną wraz z odsetkami w kwocie 467 787 zł. W związku z powyższym, zdaniem Strony, przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku (odsetek), stanowiącego nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"). Nienależne odsetki zostały zapłacone bez uwzględnienia dwudziestotrzymiesięcznego okresu, ponad ustawowy sześciomiesięczny termin trwania postępowania kontrolnego. W przekonaniu Strony organ kontroli nie przedstawił w przedmiotowej decyzji żadnych danych i informacji o przyczynach przedłużania postępowania, które było prowadzone w sposób przewlekły, co spowodowało naliczenie i pobranie nienależnych odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki Dyrektor UKS prowadził (i prowadzi) od października 2013 r. jednocześnie kilkanaście postępowań kontrolnych wobec Spółki, wyznaczając do czynności zbyt małą liczbę pracowników, co jest główną przyczyną przewlekłości postępowań wszczętych wobec Spółki za lata 2008-2013. Strona twierdziła więc, iż głównym powodem dwudziestodziewięciomiesięcznego postępowania była wyłącznie niewłaściwa organizacja pracy DUKS, zatem Spółka nie powinna ponosić konsekwencji w postaci obowiązku uiszczenia odsetek za okres trwania postępowania, gdyż nie miała wpływu na organizację prowadzonych postępowań. Naczelnik nie miał żadnych podstaw prawnych do żądania odsetek za zwłokę, niewynikających z decyzji organu kontroli. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy uiszczonych odsetek od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Naczelnik wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ("Naczelnik UCS") z prośbą o wskazanie przyczyny wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. art. 24 ust. 5 i 6 uks, a także o przesłanie poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów, w celu zbadania przesłanek wynikających z art, 24 ust. 5 i 6 uks. W piśmie z dnia 5 lipca 2017 r. Naczelnik UCS stwierdził, iż postępowanie kontrolne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok zostało zakończone po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn niezależnych od tego organu, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 29 kwietnia 2014 r., a decyzję w sprawie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 7 października 2016 r. Jednocześnie Naczelnik UCS wyjaśnił, iż wobec Spółki prowadzono postępowania kontrolne za okresy od 2008 - 2012 r. w zakresie podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych i odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Postępowania kontrolne prowadzone były na zlecenie Prokuratury Okręgowej w O.. Część z dokumentów źródłowych Strony zostało zabezpieczonych przez Policję i konieczne było oczekiwanie na udostępnienie ich organowi kontroli skarbowej. W załączeniu do udzielonej odpowiedzi przekazano pismo CBŚ Komedy Głównej Policji w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r., przy którym przekazano kontrolującym dokumentację zabezpieczoną w Spółce. Zabezpieczone w trakcie przeszukania w siedzibie Spółki dane elektroniczne programu Subiekt zlecono do odczytania biegłym. Opinia biegłych wraz z płytą CD z programem Subiekt została włączona do akt postępowania w podatku dochodowym w dniu 10 czerwca 2016 r. Konieczność oczekiwania na efekty pracy biegłych przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postępowania. Dane zapisane w programie Subiekt miały kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych w postępowaniach za okresy 2008-2010 w podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części ww. pisma Naczelnik UCS stwierdził, iż Strona w ramach prowadzonych postępowań składała liczne wnioski dowodowe. Przeprowadzenie części z wnioskowanych przez Stronę dowodów było konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej przesłuchał kilkanaście osób, zarówno pracowników firmy, jak i kontrahentów. Zeznania świadków i Strony zostały włączone do akt postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. z akt postępowania w sprawie podatku VAT za 2008 r. Organ rozpoczął zatem przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014 r., a zakończył w dniu 16 października 2015 r. Naczelnik UCS wyjaśnił również, iż do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. konieczne było zakończenie postępowań za 2010 r. w sprawie odpowiedzialności spółki za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2010 r., a także zakończenie postępowania wobec A. S. dotyczącego nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku VAT za 2010 r. Ustalenia faktyczne i prawne poczynione w ramach tych postępowań przełożyły się bezpośrednio na podjęte rozstrzygnięcie dotyczące określenia w decyzji z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik UCS zajął stanowisko, iż wydanie decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wynikało z przyczyn niezależnych od tego organu. Naczelnik, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Stwierdził, iż czynności w ramach postępowania kontrolnego wykonywane były przez kontrolujących w sposób zorganizowany i systematyczny. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami z reguły nie upływało więcej niż kilka dni. Organ I instancji uznał zatem, iż podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności godziły z jednej strony obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego wnikliwej analizy, z drugiej zaś zasadę szybkości postępowania. Na czas trwania postępowania, zdaniem Organu I instancji, miał wpływ złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, który świadczy o niezawinionym przez organ przedłużaniu postępowania. Organ ten wskazał, że do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. konieczne było zakończenie postępowań za 2010 r. w sprawie pobranych zaliczek na podatek dochodowy za 2010 r. od wypłaconych wynagrodzeń oraz nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku VAT za 2010 r. przez A. S. - prezesa zarządu Spółki. Ponadto Organ I instancji wskazał, iż część czynności prowadzonych przez organ kontroli skarbowej podejmowana była z inicjatywy Spółki, np. przesłuchania świadków lub wniosek o przeprowadzenie dowodu z prywatnej ekspertyzy. Spółka nie wskazywała konkretnych czynności, które Urząd Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w sposób opieszały, ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania, nie wskazała, jakie czynności należało przeprowadzić szybciej i w jaki sposób. Spółka poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazała okresów bezczynności. Podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, a biorąc pod uwagę daty ich dokonywania, były bezzwłoczne. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2017 r., zarzucając Organowi I instancji naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 24 ust. 5 i 6 uks, poprzez błędne uznanie przez Organ I instancji, że przedłużenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, podczas gdy faktycznie ww. postępowanie prowadzone było opieszale, tj. pomiędzy poszczególnymi czynnościami występował duży, wielomiesięczny upływ czasu, a ponadto kilka postępowań wobec Spółki prowadził jednocześnie ten sam zespół kontrolny, nie poświęcając każdemu z nich odpowiedniej, wymaganej do należytego wyjaśnienia sprawy, ilości czasu. Zdaniem Strony Organ I instancji w skarżonej decyzji ograniczył się do chronologicznego przedstawienia podejmowanych czynności bez dokonania ich weryfikacji w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego, nie dokonując analizy szczegółowego przebiegu postępowania. Spółka zauważyła, że z wyjaśnień Naczelnika UCS w sprawie przebiegu postępowania kontrolnego wynika, że na jego wynik miały wpływ dowody zebrane w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w E., zakończenie tych postępowań oraz aktywność Strony w postępowaniach. Według Skarżącej Organ I instancji w skarżonej decyzji nie dokonał analizy postanowień o przedłużeniu postępowania, a tym samym nie wskazał, z jakich konkretnie przyczyn postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UCS, zakończone decyzją z dnia [...] września 2016 r., było dziesięciokrotnie przedłużane i trwało niemal 2, 5 roku, podczas gdy pomiędzy wyznaczanymi kolejnymi terminami zakończenia postępowania nie wykonano żadnych czynności, tj. w okresie 26 czerwca 2014 r. - 24 września 2014 r. oraz 24 lutego 2016 r. – 25 kwietnia 2016 r. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 120 Op w związku z art. 24 ust. 5 uks, poprzez pominięcie przez Organ I instancji okoliczności, że w decyzji wydanej wobec Strony przez Dyrektora UKS w dniu [...] września 2016 r. brak jest informacji w zakresie ewentualnych odsetek za zwłokę. zakreślony w tym przepisie sześciomiesięczny termin jest maksymalnym okresem, w którym organ winien wydać stosowne rozstrzygnięcie. Spółka wskazała nadto na naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 Op, poprzez pominięcie w wydanej decyzji faktu prowadzenia przez Dyrektora IS postępowania odwoławczego przez ponad 3 miesiące w sytuacji, gdy decyzja Organu II instancji nie została doręczona w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i w związku z tym za cały okres postępowania nie nalicza się odsetek za zwłokę. Spółka oceniła, że w sprawie miało miejsce nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co przejawiało się w tym, że pomimo niewykazania przez Organ I instancji, iż niedoręczenie decyzji w postępowaniu kontrolnym w ciągu 6 miesięcy od jego wszczęcia nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, Naczelnik wątpliwość w powyższym zakresie rozstrzygnął na korzyść DUKS. Dyrektor, przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu zauważył, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe. Stwierdził, że postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. było przedłużane z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz na oczekiwanie na efekty pracy biegłych. W skład zgromadzonego przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji, wchodziły, m. in. liczne przesłuchania świadków, które miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego, przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania, dowody włączone do akt sprawy z akt postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2008 r. i 2010, oraz postępowania dotyczącego odpowiedzialności Spółki za podatek niepobrany od wypłaconych wynagrodzeń, liczne wezwania kierowane do Strony, korespondencja z Naczelnikiem, Zakładem Utylizacji Odpadów Zwierzęcych H,, pisma i wystąpienia Strony, konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie postępowań dotyczących odpowiedzialności Spółki za podatek niepobrany, konieczność zakończenia postępowania wobec A. S., kontrahenta Strony. Odnosząc się do zarzutu bezczynności Organu I instancji Dyrektor zwrócił uwagę na konieczność oczekiwania na udostępnienie przez inne organy informacji i materiałów niezbędnych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia, czas konieczny na analizę zgromadzonych dowodów i wyznaczenie kierunków dalszego postępowania. Podkreślił ponadto, że dokładne zaplanowanie postępowania nie zawsze jest możliwe, tak, jak oczekiwałaby tego Strona. Potrzeba dokonania danej czynności może ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Szeroki zakres postępowania, liczne źródła pochodzenia materiału dowodowego i konieczność jego analizy nie świadczy, w ocenie Dyrektora, o bezczynności DUKS. Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż praca Dyrektora UKS była niewłaściwie zorganizowana z uwagi na prowadzenie przez tych samych pracowników równolegle innych postępowań. W ocenie Organu odwoławczego, analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć w przedmiotowej sprawie odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności, potwierdzająca zakres prowadzonego postępowania, dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu I instancji, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zatem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. W przekonaniu Dyrektora wystąpiła druga przesłanka wymieniona w art. 24 ust. 6 uks, co przesądza o tym, iż organ I instancji miał prawo do niestosowania przepisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Dyrektor argumentował, że Strona nie wskazała konkretnych czynności, które organ kontroli skarbowej przeprowadził w sposób opieszały, ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania, nie wskazała, jakie czynności należało przeprowadzić szybciej. Wskazała jednak dwa okresy, w których - jej zdaniem - nie wykonano żadnych czynności, tj. okres od 26 czerwca 2014 r. do 24 września 2014 r. oraz okres od 24 lutego 2016 r. do 25 kwietnia 2016 r. Organ II instancji wyjaśnił, że w pierwszym wskazanym okresie organ kontroli skarbowej oczekiwał na zakończenie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za podatek niepobrany od wypłaconych wynagrodzeń, które zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 14 listopada 2014 r. Natomiast w drugim wskazanym przez Stronę okresie DUKS dokonywał analizy zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach pod kątem ich przydatności w niniejszym postępowaniu i ewentualnej potrzeby włączenia do materiału dowodowego. Dyrektor zauważył, iż ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 uks, nie może być kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonywać analizy materiału dowodowego zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 uks, dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy. Odnosząc się do niezastosowania w sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Op w związku z wydaniem przez Dyrektora IS decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op, Organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie ww. przepisu załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Na podstawie art. 139 § 4 Op do powyższego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 9 listopada 2016 r. W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, zatem w sprawie obowiązywał trzymiesięczny termin rozpatrzenia odwołania. W postępowaniu odwoławczym z terminu załatwienia sprawy podlegały wyłączeniu okresy dotyczące wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa, tj. okres od daty wysłania wezwania o uzupełnienie pełnomocnictwa (od daty wysłania wezwania w dniu 1 grudnia 2016 r. do dnia jego uzupełnienia 14 grudnia 2016 r. – łącznie 14 dni ) oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. od daty wysłania postanowienia 19 grudnia 2016 r. do upływu siedmiodniowego terminu, czyli 29 grudnia 2016 r. (10 dni). Organ II instancji, uwzględniając powyższe okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op, stwierdził, że termin załatwienia sprawy przypadał na dzień 5 marca 2017 r. Zatem rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora IS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nastąpiło w terminie. Nie zaistniały zatem przesłanki do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Op. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, w sprawie nie wystąpiła nadpłata z tytułu zapłaty w dniu 28 marca 2017 r. odsetek. Odnosząc się do zarzutów Strony o braku rozstrzygnięcia kwestii odsetek w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r. oraz braku informacji zawartej w ww. decyzji o przekroczeniu sześciomiesięcznego terminu postępowania i nienaliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Organ II instancji stwierdził, że nie podlegają one rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 uks, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne m.in. decyzją. Przepis ten nie nakazuje organowi kontroli skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe określenia wysokości należnych odsetek za zwlokę. Natomiast z przepisu art. 53 § 1 i § 3 Op wynika, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Zdaniem Dyrektora przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Op. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 w związku z art. 2a Op. Zdaniem Dyrektora w toku prowadzonego postępowania Naczelnik dokonał szczegółowej analizy akt postępowania kontrolnego, zatem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 191 Op, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 Op. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, których niezastosowanie Strona zarzuciła Organowi I instancji w odwołaniu. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka w dużym stopniu ponowiła procesowe zarzuty odwołania. Ponadto, z ostrożności procesowej, Strona zarzuciła Organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 i 6 uks, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniła się Strona i opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy organu kontroli skarbowej. Spółka ponowiła argumentację, że poszczególne czynności DUKS były prowadzone przewlekle, a pomiędzy nimi występowały liczne przerwy w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 11 marca 2019 r. Skarżąca podtrzymała przedstawione w skardze stanowisko w sprawie i wskazała na wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1338/18, w którym Sąd podzielił jej pogląd w sprawie o zarachowanie wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut Spółki dotyczył kwestii niewłaściwości Organu I instancji. W skardze stwierdzono bowiem, że wątpliwe jest, "...który organ podatkowy I instancji..." jest uprawniony do rozstrzygnięcia kwestii odsetek za zwłokę i zbadania, czy w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie wyjątku od reguły i naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, wobec braku jakichś przepisów szczególnych regulujących kwestię właściwości miejscowej i rzeczowej organu I instancji, kwestia ta wynika z przepisów ogólnych. Żaden przepis prawa materialnego nie upoważniał Dyrektora UKS w O. do zawarcia w swojej decyzji z [...] września 2016 r. wypowiedzi na temat przyczyn przewlekłości postępowania za okres od 29 kwietnia 2014 r. do 7 października 2016 r. (zresztą data doręczenie decyzji, czyli 7 października 2016 r., była - ze swojej istoty – nieznana w momencie wydawania tej decyzji). Przyczyny tej przewlekłości, analizowane w świetle art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, podlegać mogłyby badaniu w postępowaniu egzekucyjnym, gdyby wszczęta została egzekucja administracyjna obejmująca m.in. odsetki za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Ponieważ jednak Spółka zapłaciła odsetki za ten okres już po wystosowaniu upomnienia do zapłaty, to analiza kwestii przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji I instancji dokonana być powinna w decyzji dotyczącej nadpłaty, przez organ "normalnie" właściwy dla Spółki, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., do którego powinno zostać skierowane żądanie stwierdzenia nadpłaty. Tak też się stało w niniejszej sprawie, dlatego nie zasługują na uznanie alternatywnie analizowane w skardze 3 modele postępowania w tej kwestii. Żądanie nadpłaty jest odrębnym, samoistnym żądaniem procesowym podatnika, dlatego, skoro zostało sformułowane, to podlegać powinno załatwieniu przez organ miejscowo i rzeczowo właściwy dla tegoż podatnika. Spółka ma w ten sposób zagwarantowaną sądową ochronę prawną swojego stanowiska, że płacąc odsetki nadpłaciła je. System prawny nie budzi więc pod tym kątem żadnych zastrzeżeń. W niniejszym postępowaniu sądowym Sąd dokonał oceny, czy rzeczywiście niedochowanie terminu 6 miesięcy z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od DUKS w O., czy też przyczyna ta była od tego Organu zależna. Wcześniej oceny tej dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektor IAS w W.. Niemniej, abstrahując od wyboru jednej z 3 opcji opisanych w skardze, a dotyczących trybu orzekania przez organy podatkowe o powstaniu zaległości odsetkowej, w każdej z tych opcji dochodzi do merytorycznego rozstrzygnięcia, czy podatnik powinien uiścić odsetki z powodu niedochowania terminu na wydanie decyzji. To właśnie łączy wszystkie poglądy doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa sądowego, o których mowa była w skardze. Jakkolwiek podatnik rzeczywiście (w przedstawionym modelu nr 3, w którym, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik sam nalicza i wpłaca odsetki) może nie mieć pełnej wiedzy co do przyczyn zwłoki organu podatkowego, to przecież te jego wątpliwości w każdej z tych opcji analizowane będą przez organy podatkowe – czy to w postępowaniu wymiarowym, czy egzekucyjnym, czy też w przedmiocie nadpłaty. W każdej z tych opcji podatnikowi przysługuje ochrona sądowa. Dlatego tylko marginalnie zauważyć należy pewną niekonsekwencję stanowiska zaprezentowanego w skardze, tj. zawnioskowanie o uchylenie zaskarżonych decyzji przy jednoczesnym forsowaniu poglądu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie był organem właściwym w sprawie nadpłaty. Niewłaściwość tego Organu powinna skutkować wnioskiem o stwierdzenie nieważności jego decyzji i decyzji Dyrektora IAS, a nie wnioskiem o ich uchylenie. Powyższe wskazuje zatem, że model przyjęty w niniejszej sprawie, tj. naliczenie odsetek przez samego podatnika i zażądanie stwierdzenia z tego tytułu nadpłaty, został zaaprobowany przez Sąd. Skarżąca w dniu 28 marca 2017 r. wpłaciła określoną kwotę obejmującą także zażądane odsetki, po czym uznała, że w tym zakresie nastąpiła nadpłata. Jak wyżej wyjaśniono, Dyrektor UKS w O. nie miał podstaw do rozstrzygania (ani w decyzji wymiarowej z [...] września 2016 r., ani w innej decyzji lub postanowieniu), czy uchybienie terminowi z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Procedura prawna rozstrzygnięcia o tej kwestii zależała od tego, czy Spółka dobrowolnie zapłaci odsetki, czy też zostaną one wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro zapłata odsetek nastąpiła dobrowolnie, to procesowe ramy dla sporu o ich zasadność stwarzało postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem obszernie zaprezentowanym w skardze, że Organy (Naczelnik i Dyrektor) nie sprostały zadaniu wykazania, iż opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] września 2016 r. powstało z przyczyn niezależnych od DUKS. Rozważania w tej kwestii należy jednak rozpocząć od uwagi dotyczącej rozłożenia ciężaru dowodu co do przyczyn opóźnienia. Spółka trafnie bowiem argumentowała, że konstrukcja art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej polega na wykreowaniu zasady (ust. 5) oraz wprowadzeniu wyjątku od tej zasady (ust. 6). Taką zasadą jest więc to, że samo niedochowanie terminu 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji wyklucza obciążenie podatnika odsetkami za cały okres opóźnienia. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Organy, jeśli termin ten zostanie przekroczony, podatnik, dla uniknięcia zapłaty odsetek, nie ma obowiązku wykazywania okresów bezczynności, przewlekłości lub nieudolności organu kontroli skarbowej. Stwierdzenie prostego faktu, że uchybiono terminowi 6 miesięcy na doręczenie decyzji, zwalnia podatnika z ciężaru odsetek, chyba że organ wykaże brak swojej winy (oczywiście w art. 24 ust. 6 uks nie operowała pojęciem "wina", ale jest ono bliskoznaczne zastosowanemu w tym przepisie określeniu "przyczyny niezależne od organu"). Dlatego odrzucić należy uwagi Dyrektora, utrzymane w formie zarzutu, że Skarżąca nie wskazała konkretnych czynności, które organ kontroli skarbowej przeprowadził w sposób opieszały (str. 13 zaskarżonej decyzji). To właśnie organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że postępowanie prowadzono sprawnie, konsekwentnie, bez żadnej zbędnej zwłoki, a niedotrzymanie terminu 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu, których nie można było uniknąć, gdyż naczelna zasada prawdy materialnej wymagała podjęcia jakichś czasochłonnych czynności procesowych. Jeśli organ tego nie wykaże, aktualna pozostaje zasada nienaliczania odsetek. Ustawodawca przyjął najwyraźniej termin 6 miesięcy jako - co do zasady - wystarczający dla wydania decyzji. W konkretnych okolicznościach może się on okazać zbyt krótki dla wydania prawidłowej decyzji, ale zastosowana w art. 24 ust. 5 konwencja nie polega na skonstruowaniu generalnej uwagi, że odsetki są należne zawsze wtedy, gdy organ prowadził postępowanie sprawnie, bez zbędnej zwłoki, lecz na przyjęciu z góry zakreślonego terminu i przesądzeniu, że jego uchybienie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty odsetek. Dlatego trafnie uznał Naczelnik, że analizując ten przepis w danej sprawie należy po pierwsze ocenić, jaki przebieg miało postępowanie w pierwszych 6 miesiącach jego trwania. Jeśli już wtedy prowadzonemu postępowaniu zarzucić można przewlekłość, opieszałość organu kontroli skarbowej, i jeśli w wyniku tej przewlekłości decyzja nie zostanie doręczona przed upływem zakreślonego ustawowo terminu, to bez względu na to, jaki przebieg miało postepowanie w dalszej fazie, podatnik nie może być obciążony ciężarem odsetek. Inną kwestią jest natomiast to, jak ocenić sytuację, gdy w pierwszych 6 miesiącach postępowanie prowadzone jest sprawnie, szybko, bez żadnych opóźnień, ale mimo tego decyzja nie została doręczona w tym pierwszym okresie 6 miesięcy, zaś po jego upływie organ dopuścił się licznych opóźnień, zaniedbań i bezczynności, wskutek czego decyzja została ostatecznie doręczona ze znacznie większym opóźnieniem, niż gdyby postępowanie było prowadzone sprawnie przez cały czas swojego trwania. Wydaje się, że obciążenie wówczas podatnika ciężarem odsetek za cały okres wadliwie, przewlekle prowadzonego postępowania, nie dałoby się pogodzić z wymogiem praworządności, niemniej ten problem, jak Sąd wyżej zasygnalizował, ma charakter następczy, gdyż aktualizuje się on dopiero wtedy, gdy przez pierwsze 6 miesięcy postepowanie jest prowadzone sprawnie. Przystępując zatem do analizy argumentów zastosowanych przez Organy, uznać należy, że postępowanie zakończone decyzją z [...] września 2016 r. w przedmiocie CIT za 2010 r. już w pierwszej swojej fazie (pierwszych 6 miesięcy) prowadzone było przewlekle z winy DUKS w O.. Przy czym przewlekłość ta była niejako wkalkulowana w to postępowanie w tym sensie, że po prostu nie mogło się ono zakończyć w terminie 6 miesięcy. Analiza akt niniejszego postepowania podatkowego (w przedmiocie nadpłaty), tj. decyzji nadpłatowych i jednego segregatora akt podatkowych (z akt tych wynika, że akta samego postępowania wymiarowego w CIT za 2010 r. obejmowały aż 10 tomów akt, choć Naczelnik oraz DIAS w niniejszym postępowaniu wydali swoje decyzje tylko w oparciu o wskazany jeden segregator), potwierdzają tę uwagę. Otóż przyjąć należy za okoliczność bezsporną, że wszczynając postępowanie w CIT za 2010 r. DUKS w O. nie dysponował dowodami wystarczającymi dla wydania poprawnej decyzji merytorycznej. Poza sporem jest także to, że wobec Spółki od października 2013 r. prowadzone były liczne (w liczbie 15) postępowania kontrolne i podatkowe w różnych podatkach (VAT, CIT, zaliczki w PIT) za lata 2008 – 2012 i okresy rozliczeniowe w tych latach. Dodatkowo wspomnieć należy o postępowaniu w VAT prowadzonym wobec członka zarządu Spółki, A. S., za 2010 r. Obszerny materiał dowodowy z tych postępowań stał się podstawą faktyczną dla postępowania wobec Skarżącej w CIT za 2010 r., choć – powtórzyć należy – z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie, czyli w dniu 29 kwietnia 2014 r., nie istniały jeszcze dowody wadliwego samoobliczenia dokonanego w CIT. W zaskarżonych decyzjach Organy akcentowały konieczność oczekiwania na materiały z innych postępowań (właśnie z tych wymienionych wyżej), jednak nie wspomniały o tym, że DUKS w O. czekał w istocie sam na siebie. Najpierw bowiem wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki, po czym w innych postępowaniach wobec Spółki i wobec A. S. przeprowadzał czynności dowodowe, które później stały się podstawą faktyczną decyzji w CIT za 2010 r. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Spółkę w toku postępowania nadpłatowego, nie istniały podstawy prawne dla zawieszenia postępowania wymiarowego w CIT za 2010 r. (konieczność pozyskania dowodów nie upoważnia do zawieszenia postępowania podatkowego), wskutek czego nie znalazł zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na podstawie art. 14c § ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, Skarżąca nie dysponowała na czas trwającego postępowania kontrolnego uprawnieniem do korekty swojej deklaracji. Gdyby więc uznać, że w takim przypadku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie (wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego i oczekiwanie na dowody gromadzone przez ten sam organ w innych postępowaniach), zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 6 uks, tzn., że zwłoka w załatwieniu sprawy wyniknęła z przyczyn niezależnych od organu, to otworzyłoby to drogę do zupełnie jawnego nadużywania postępowania kontrolnego i tolerowania praktyki nazywanej potocznie "hodowaniem" odsetek. W niniejszej sprawie przyczyny te były jak najbardziej zależne od DUKS w O. – zależność ta była prosta, jawna, wręcz oczywista. Dowody pozyskane w innych postępowaniach, w szczególności w VAT za 2008 r., zależały od Dyrektora UKS w O., a zostały one włączone do akt postępowania w CIT za 2010 r. dopiero w czerwcu 2016 r. Zresztą zastanawiające jest, dlaczego włączono je do akt właśnie dopiero w czerwcu 2016 r., skoro ostatnie przeprowadzone tam (w postępowaniu w VAT za 2008 r.) przesłuchanie świadka miało miejsce już 16 października 2015 r. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, wspomniane dowody wymagały przeprowadzenia w postępowaniu CIT za 2010 r. Niemniej żaden przepis prawa nie wymagał wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki w CIT za 2010 r. już w kwietniu 2014 r., skoro dowody konieczne dla tej sprawy pochodzić miały z innych postępowań. Alternatywą wobec niewszczynania postępowania w CIT za 2010 r. było jego wszczęcie i przeprowadzenie tych dowodów równolegle w tym właśnie postępowaniu. Dlatego za uprawnioną należy uznać krytyczną ocenę modelu postępowania DUKS, zaprezentowaną w skardze, który to model polegał na wszczęciu wielu równoczesnych postępowań wobec Spółki i ich prowadzeniu przez - najwyraźniej – niewystarczającą liczbę pracowników UKS w O.. Okres trwania postępowania kontrolnego ma przecież daleko idące konsekwencje fiskalne – uchybienie ww. terminu 6 miesięcy otwiera spór o przyczynę tego uchybienia. Decyzja organu co do wszczęcia postępowania powoduje więc, że od tego organu należy wymagać daleko idącej sprawności i operatywności działania. Nie może go usprawiedliwiać to, że dysponuje niewystarczającą liczbą pracowników. Ostatecznie bowiem sprawność postępowania przekłada się na istnienie lub brak obowiązku podatnika zapłaty odsetek. Arbitralność organu jest tu wykluczona. Nie należy zrównywać wszczęcia postępowania, którego z natury rzeczy nie da się zakończyć w terminie, z powstrzymaniem się od takiego wszczęcia w oczekiwaniu na dowody uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia podatnika. Te dwie ewentualności skutkują diametralnie różnymi konsekwencjami. W niniejszej sprawie konsekwencją tą była niemała kwota odsetek (137 080 zł). Sąd w pełni zgadza się więc z tezą wyroku NSA przywołanego przez Skarżącą w piśmie z 13 marca 2018 r. (II FSK 913/08), że jeżeli zorganizowanie sprawy nastąpiło w ten sposób, że "nie można jej było zakończyć w terminie (...), to w sprawie wystąpiła przesłanka nienaliczania odsetek...". Innymi słowy – wszczynając postępowanie w dniu 29 kwietnia 2014 r. DUKS z góry przesądził, że nie zostanie ono zakończone w terminie 6 miesięcy, gdyż przyjął zasadę oczekiwania na wyniki innych swoich postępowań wobec Spółki. Niezależnie od powyższego zgodzić się należy ze Spółką, że Organy orzekające w sprawie nadpłaty nie wykazały w zaskarżonych decyzjach przyczyn kilku poważnych opóźnień w działaniu DUKS w O.. Od otrzymania pisma CBŚ Komendy Głównej Policji z 9 czerwca 2014 r. do wystosowania do Skarżącej pisma z 29 października 2014 r. upłynęło 4 miesiące i 20 dni, przy czym w dniu 29 października 2014 r. upływał termin 6 miesięcy z art. 24 ust. 5 uks. Dlatego już marginalnie, jako do bezczynności następującej po okresie pierwszych 6 miesięcy postępowania, odnieść się należy do okresu zwłoki pomiędzy pismem stanowiącym odpowiedź zakładów H. z 14 listopada 2014 r., a wezwaniem Spółki o wyjaśnienie korekt deklaracji, które wystosowano dopiero w dniu 15 maja 2015 r., a więc po 6 miesiącach! O ile cokolwiek mogłoby uzasadniać takie okresy bezczynności, to pewnie jedynie oczekiwanie na wyniki postępowań w zakresie innych podatków, ale – jak wyżej Sąd wyjaśnił – to oczekiwanie, jako immanentnie wmontowane we wszczęcie postępowania w zakresie CIT za 2010 r., nie uzasadniało odmowy zastosowania art. 24 ust. 5 uks. DUKS oczekiwał bowiem sam na siebie, a nie na informacje od innych organów podatkowych. O ile natomiast konieczne były materiały pochodzące od innych podmiotów (CBŚ, biegłych z zakresu informatyki), to DUKS był w ich posiadaniu już w czerwcu 2014 r., co wynika z akt sprawy. W zaskarżonej decyzji Dyrektora, a także w decyzji Naczelnika, wielokrotnie akcentowano, że postępowanie DUKS w O. było złożone, wielowątkowe, że prowadzono je w sposób zorganizowany, systematyczny, że przeprowadzane analizy były dogłębne i bezzwłoczne. Otóż taką ocenę uznać należy za gołosłowną. Poza lakonicznym zreferowaniem przebiegu postępowania przed DUKS (na podstawie pisma tego organu z 5 lipca 2017 r., a nie na podstawie samodzielnej analizy wspomnianych 10 tomów akt), Organy nie wykazały przede wszystkim, że DUKS nie mógł wydać prawidłowej decyzji podatkowej w ustawowym terminie 6 miesięcy. Nie jest prawdą to, co stwierdził Naczelnik, że pomiędzy poszczególnymi czynnościami z reguły nie upływało więcej, niż kilka dni (vide powyższe przykłady kilkumiesięcznych przerw). W decyzji Dyrektora wskazuje się m.in, że czas na wydanie decyzji "...może się znacznie przedłużyć..." w wyniku stosowania określonej procedury doręczeń pism (str. 13 decyzji), ale Organ ten nie wyjaśnił, czy w niniejszej sprawie taka sytuacja wystąpiła. Analogicznie - Dyrektor argumentuje, że konieczność dokonania dodatkowej czynności procesowej "...może ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego...", ale znowu nie podaje, czy taka konieczność się w sprawie "ujawniła", czy nie. W sprawie nie chodziło o przedstawienie hipotetycznych powodów uzasadniających in abstracto wydłużenie postępowania, lecz o ocenę, czy takie konkretne powody rzeczywiście wystąpiły. O ile, zgodnie z orzecznictwem NSA, nie wszystkie czynności organu są dokumentowane w aktach (np. praca analityczna nie jest odzwierciedlana i utrwalana w aktach w żaden sposób), to jednak Organy nie wyjaśniły, co było przedmiotem tak długiej pracy analitycznej DUKS w O.. Poza tym niecelowe jest powoływanie się na czynności samej Spółki w tych przypadkach, kiedy następowały one już po upływie terminu pierwszych 6 miesięcy postępowania, gdyż i tak nie miały one znaczenia dla oceny, że decyzja podatkowa nie została doręczona w tym terminie. Dowody przeprowadzone przez Sąd na rozprawie nie zmieniały zasadniczo powyżej wyrażonej oceny co do zawinionej przez DUKS przewlekłości postępowania w CIT za 2010 r. wobec Skarżącej. Istotnie, fakt, że w zakresie wymienionych innych postępowań wobec Spółki nie naliczano odsetek, nie musiał automatycznie i wiążąco dowodzić, że takie samo stanowisko należało zastosować w sprawie niniejszej. Odnotować należy co najwyżej pewną niekonsekwencję Naczelnika, który w podobnych sprawach dokonuje tak różnej oceny prawnej. Odnosząc się do pisma Skarżącej z 11 marca 2019 r., w którym wskazano na wyrok tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1338/18, zauważyć należy, że wyrok ten jest nieprawomocny, dlatego nie miał on waloru wiążącego w niniejszej sprawie. Niemniej Sąd ponawia ocenę tam wyrażoną. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Organy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnotować trzeba, że w odwołaniu od decyzji z 20 września 2016 r. zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Z tego faktu wynikało, że czas na wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynosił 3 miesiące (art. 139 § 3 Op). Decyzja odwoławcza nosi co prawda datę [...] lutego 2017 r., ale do wymienionego terminu 3 miesięcy nie wlicza się m.in. terminów przewidzianych dla dokonania poszczególnych czynności (art. 139 § 4 Op). Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę (z czym Spółka na późniejszym etapie nie podjęła żadnej polemiki), do czasu załatwienia sprawy przez DIS nie wliczano okresu wyjaśniania kwestii udzielonego pełnomocnictwa oraz okresu wyznaczonego na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Dlatego DIS nie uchybił terminowi, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji. Uznając, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby uchybienie terminu 6 miesięcy na doręczenie decyzji z [...] września 2016 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Ppsa, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Organu. W dalszym postępowaniu konieczne będzie stwierdzenie nadpłaty wynikającej z uchybienia tego terminu, chyba że zgromadzone zostaną dowody świadczące o braku przyczynienia się DUKS w O. do zwłoki w wydaniu decyzji. Dotychczas akta sprawy takich dowodów nie zawierają. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (1800 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (3600 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).