III SA/Wa 1527/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 1527/09 UZSASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r., która określała Spółce "K." S.A. z siedzibą w W. (dawniej S. Sp. z o.o.), dalej "Skarżąca" lub "Spółka" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, w kwocie 305.156,00 zł. Organ uznał, że postępowanie kontrolne dostarczyło przekonywujących dowodów, że Spółka w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 164,952.71 zł, na którą złożyły się: - wydatki za usługi transportowe poniesione na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. z W., - koszt własny sprzedanych towarów handlowych, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez G. – I. O. z Z., - wydatki na profilaktyczną opiekę dzieci pracownika Spółki. Organ ustalił, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. z W. oraz G. – I. O. z Z., nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych i nie miały związku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Odnośnie wydatków poniesionych na usługi transportowe organ wskazał, iż wątpliwości wzbudził fakt, że kontrolowana Spółka w odniesieniu do usług transportowych świadczonych przez C. Sp. z o.o. nie posiadała, poza fakturami i dowodami przelewu zapłaty, innych dokumentów związanych z usługą, podczas gdy usługi transportowe świadczone przez innych kontrahentów dokumentowane były także pisemną umową, która regulowała sposób wykonania zleceń, ze wskazaniem nazwisk osób upoważnionych do wzajemnych kontaktów, zasad odpowiedzialności za szkody oraz wzajemnych rozliczeń. Postępowanie kontrolne, podczas którego wykonano szereg czynności dowodowych doprowadziło do wniosku, że usługi transportowe wykazane na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Ustalono, w oparciu o informacje uzyskane z Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowego Banku Danych w Łodzi oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że firma C. Sp. z o.o. posiadała 6 samochodów ciężarowych i 1 osobowy Jeep Cherokee z 1994 r. Okoliczność ta sama w sobie nie mogła jednak przesądzić o wykonywaniu przez firmę usług transportowych dla skarżącej. Dalej ustalono, że w dokumentacji firmy C. Sp. z o.o. poza kopiami 5 faktur brak było jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej współpracy że skarżącą oraz dokumentacji świadczącej o zlecaniu wykonania usług innym podmiotom. Przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy C. Sp. z o.o. także nie doprowadziło do wyjaśnienia, czy świadczyła on usługi transportowe na rzecz skarżącej. Przesłuchany w sprawie świadek A. P., który w okresie objętym kontrolą był Prezesem C. Rozrywki i Rekreacji Sp. z o.o. wyjaśnił, że został prezesem na prośbę S. K. Wyjaśnił, że K. chciał zorganizować własne biuro turystyczne i zatrudnił go ponieważ miał odpowiednie uprawnienia. Wskazał, że C. nie zatrudniało na umowę kierowcy, czynności kierowcy wykonywał M. P. i A. K., który miał prawdopodobnie uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych. Świadek zeznał, że przynajmniej raz wystawił fakturę na usługi transportowe dla skarżącej, ale nie zna szczegółów transakcji. Świadkowie M. P., M. M., W. K. pracownicy C. zeznali, że nic im nie jest wiadome na temat usług transportowych świadczonych przez Spółkę. Przesłuchany w charakterze świadka Wiceprezes S. – J. R. uprawniony do odbioru faktur i potwierdzający na każdej z nich, że usługę wykonano zeznał, że nie pamięta czy weryfikował te faktury i czy były do nich przedkładane jakiekolwiek zestawienia obejmujące na przykład rodzaj samochodu, ilość kilometrów, nazwiska kierowców. Pracownik firmy S., świadek J. T., który w okresie objętym kontrolą był zatrudniony na stanowisku kierownika administracji i serwisu i składał swój podpis pod pieczątką "sprawdzono pod względem merytorycznym" także nie pamiętał nazwy firmy ani okoliczności wykonywania usługi. Opisał także, w jaki sposób dokumentowano usług transportowe w Spółce i wskazał, że w latach 2003-2005 wszystkie karty drogowe oraz trasówki transportu zewnętrznego były składowane u niego w biurze i archiwizowane, chociaż mogły zachować się w formie niekompletnej, nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego nie było trasówek pod fakturami C. Sp. z o.o., a były pod innymi fakturami. Organ przesłuchał także w charakterze świadka R. D. – Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, który wyjaśnił, że wszystkie kontakty z C. Sp. z o.o. były, jak podejrzewa podejmowane za pośrednictwem Pana K. Organ przesłuchał także S. K. przebywającego w Areszcie Śledczym W. Wyjaśnił on, że miał w latach 2001-2006 15 samochodów i było mu obojętne, które przedsiębiorstwo "N. Sp. z o.o." i "P. Sp. z o.o." wykonywało usługi transportowe. Transportem dla S. zajmował się jego brat A. K. Nie było żadnej umowy użyczania samochodów pomiędzy tymi firmami, gdyż firmy te łączyła jego osoba. Ustalono, w oparciu o informację otrzymaną z Komendy Policji w W., że w materiałach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie dla potrzeb postępowania [...] brak jest dokumentów świadczących o nabyciu usług transportowych od podmiotów "N. Sp. z o.o." i "P. Sp. z o.o." przez C. na rzecz S. Sp. z o.o. W ocenie organu zgromadzone dowody pozwalają uznać, że wystawione przez C. faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce. Żaden ze świadków zatrudnionych w C. lub skarżącej Spółce nie wskazał okoliczności, które choćby w sposób pośredni potwierdzałyby faktyczne wykonania usług. Organ uznał, że przedłożone przez skarżącą zestawienie faktur transportowych za 2005 r. zawierające numer dowodu księgowego, kierunek i datę kursu liczbę kilometrów, dane odbiorcy, wartość zamówienia i numer faktury obejmującej przewożony towar nie może być dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej przez C., albowiem jest tylko informacją o dostarczeniu towaru, a nie informacją o wykonaniu usługi przez kontrahenta. Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz I. O., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby doszło w rzeczywistości do transakcji, których przedmiotem było nabycie przez Spółkę wątroby gęsiej i innych art. spożywczych od ww. podmiotu. Przede wszystkim podmiot ten nie prowadził we własnym zakresie hodowli gęsi na wątrobę odtłuszczoną i nie był uprawniony do wystawiania faktur. Z całokształtu materiału dowodowego, w ocenie organu wynika, że faktycznym zaopatrzeniem Spółki w towar w postaci wątróbek gęsich zajmował się S. K. Zeznania świadków I. O., D. S., D. K. wskazują, że I. O. nie zajmował się hodowlą gęsi, a wątroba gęsia nabywana była przez D. S. od Litwinów i przekazywana S. K., który dostarczał ją skarżącej. Organ wskazał, że przesłuchani na tę okoliczność pracownicy skarżącej J. T. i J. R. nie pamiętali ani czasu, ani okoliczności nawiązania współpracy z gospodarstwem I. O. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, że w przypadku świadczenia usług transportowych – doręczenie towaru konkretnemu odbiorcy, a w przypadku handlu wątrobą gęsią - okoliczność jej odsprzedaży dalszym nabywcom, dowodzi jedynie, że usługi/dostawy tego rodzaju mogły być wykonane, co nie znaczy, iż faktycznie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, a więc C. oraz G. Zdaniem organu istotne jest, że żaden z wystawców spornych faktur nie potwierdził w postępowaniu, iż uczestniczył w wykonaniu przedmiotowych usług lub umożliwił ich wykonanie na rzecz skarżącej, a inne zgromadzone dowody nie potwierdziły zaistnienia określonych operacji gospodarczych zapisanych w tych fakturach. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu odwoławczego opierała się na całokształcie materiału dowodowego, a dokonana ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Pełnomocnika skarżącej, który twierdzi, że dla uznania, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania usług lub nabycia towarów wykazanych na fakturach konieczne jest wskazanie podmiotów, które faktycznie usługi te wykonały lub dostarczyły towar. Uznał także za prawidłowe rozumowanie, iż fakt posiadania przez firmę C. samochodów ciężarowych oraz dostarczenia towarów do kontrahentów Spółki nie jest w okolicznościach tej sprawy wystarczający do uznania, że transportu towarów dokonywała rzeczywiście firma wystawiająca fakturę. Dyrektor wskazuje, że wezwany do uzupełnienia materiału dowodowego lub wskazania innych wniosków do przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 13 marca 2009 r. jedynie podtrzymał zarzut niekompletności materiału dowodowego i stwierdził m.in., że jego zdaniem dowody źródłowe dowodzą jednoznacznie nie tylko wykonania usługi/dostawy (fakt bezsporny), ale także wykonania ich przez dostawców. Pełnomocnik podniósł, iż nie twierdzi, że usługi te zostały wykonane osobiście przez tych dostawców, mogły być jednak zlecone podwykonawcom. Ustalenia w tym zakresie nie leżą jednak w możliwościach Spółki i nie należą do jej obowiązków. Strona nie ma ani możliwości ani interesu w kompletowaniu materiału dowodowego uzasadniającego tezę organów podatkowych. W odwołaniu Pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego przez uwzględnienie przy wydawaniu decyzji tylko części materiału dowodowego, przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów kontroli skarbowej, wybiórcze i całkowicie dowolne ocenianie zeznań świadków. Organ II instancji uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Dyrektor Kontroli Skarbowej przeprowadził wiele dowodów, które mogłyby wskazywać na zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych. Na wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej 16 kwietnia 2009 r. przyjął oświadczenie od Pana R. D., że Spółka zamawiała usługi transportowe m.in. w C. W tym samym okresie zamawiała artykuły spożywcze, głównie wątrobę gęsią u Pana I. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. – I. O. Pan Prezes D. oświadczył, że powyższe usługi zostały wykonane zgodnie z zamówieniem. Zapłata za nie była wykonywana w formie przelewu. Ujawnione przez Spółkę w toku kontroli faktury otrzymane od ww. podmiotów dokumentują przedmiotowe usługi i dostawy zgodnie ze stanem faktycznym, zarówno co do podmiotu przyjmującego zamówienie, rodzaju świadczenia, ilości, ceny jak i co do samego faktu spełnienia świadczenia. Podmiotami odpowiedzialnymi wobec Spółki za wykonanie zamówienia były podmioty wyżej wymienione będące jednocześnie, zgodnie z treścią faktur VAT – ich wystawcami. Spółka nie ma natomiast wiedzy, jakimi środkami osobowymi i materialnymi posługiwały się te podmioty w celu wykonania usług i dostaw oraz czy zawierały w tym celu jakiekolwiek umowy z osobami trzecimi, a jeżeli tak to jakie. Organ II instancji stwierdził, iż ustawodawca dopuszcza dowód w formie oświadczenia, które korzysta z domniemania prawdziwości jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organom podatkowym. Jest zatem jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i w tym kontekście było rozpatrywane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzone w sprawie materiały nie są zgodne z ww. oświadczeniem. Z protokołu przesłuchania S. K. przeprowadzonego 16 kwietnia 2009 r. dla potrzeb postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że faktury m.in. dla S. "tworzone" były na zamówienie Pana Prezesa D. w celu pomniejszenia zysków i potwierdzały usługi oraz dostawy, które nie były faktycznie wykonane. Faktury były wypisywane przez podstawione osoby na polecenie S. K. W celu zweryfikowania powyższego zeznania w Izbie Skarbowej w W. zostali przesłuchani J. R. i M. M. Pierwszy z nich stwierdził, że nie zna źródła pochodzenia wątroby gęsiej dostarczanej do Spółki a według drugiego ze świadków nie jest możliwe by Prezes D. kontaktował się z dostawcami tego produktu, ponieważ to nie należało do jego obowiązków. Nazwa G. – I. O. nic świadkowi nie mówiła, a dostawcą wątroby gęsiej był Pan S., z którym kontaktował się telefonicznie i osobiście. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, że rozstrzygniecie organu I instancji jest prawidłowe. Mimo przeprowadzenia wielu dowodów nie zostało potwierdzone sugerowane przez skarżącą podzlecanie kwestionowanych usług i dostaw innym, konkretnym podmiotom. Organy obu instancji kwestionują wydatki na usługi transportowe i na nabycie towaru od określonych podmiotów, które jak wykazało postępowanie dowodowe związane były ze S. K. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. przeanalizował każdy z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie oraz dokonał jego oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku Pełnomocnika skarżącej, że zeznanie S. K. z uwagi na elementy świadczące jego absurdalności nie może stanowić dowodu w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie tylko te zeznania ale całość materiału zebranego w trakcie prowadzonego postępowania świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg i nieprawidłowym deklarowaniu podatku przez Spółkę. Zdaniem organu doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe aby przy zlecaniu dostaw i usług nie wiedzieć nic o osobach z którymi się współpracowało i którym wypłacało wynagrodzenie. Ze względu na powszechną w stosunkach gospodarczych praktykę podzlecania przyjętych zamówień, ważne jest, w dobrze pojętym interesie przedsiębiorcy podatnika sprawdzenie przez osoby zarządzające jednostką wiarygodności kontrahenta. Zwłaszcza, że skarżąca jest znanym w branży spożywczej importerem i dystrybutorem artykułów spożywczych, zajmuje się sprzedażą żywności, której obrót obwarowany jest różnego rodzaju przepisami sanitarno-weterynaryjnymi. Organ II instancji odniósł się w szczególności do wyjaśnień składanych przez J. R. i M. M., osób, które pełniły w Spółce odpowiedzialne funkcje i miały świadomość zagrożeń bezpieczeństwa żywności, a nie potrafiły wskazać źródeł pochodzenia artykułów spożywczych ani nie znały ich producentów. Odnośnie wydatków poniesionych na opiekę zdrowotną dla dzieci pracownika Spółki ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez C. M. Sp. z o.o. za profilaktyczną opiekę zdrowotną. Faktury te dotyczyły pakietów zakupionych dla osób dorosłych oraz pakietów zakupionych dla dzieci. Organ uznał w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zakup świadczeń medycznych dla członków rodziny pracownika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wskazano, że w okolicznościach tej sprawy nie można uznać, że E. D. – córka Prezesa Spółki korzystała z opieki zdrowotnej jako pracownik. Odmowa zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie była kwestionowana w dalszym postępowaniu. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i przekonywujące. Organ I instancji na podstawie zebranych dowodów, w tym zeznań licznych świadków – osób zarządzających podmiotami, które wystawiły sporne faktury, jak również pracowników Spółki zasadnie stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz C. oraz G. – I. O. Podkreślił, iż ocena transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności, czy wystawione faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży i legalnego obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych (wyrok NSA z 27 kwietnia I SA/Łd 237/98, uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FSP 2/02). Zakwestionowane faktury są nierzetelne w świetle art. 24 ustawy o rachunkowości. W postępowaniu wykazano, że chociaż faktury wystawione przez Centrum Rozrywki i Rekreacji zawierają wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 21 ustawy o rachunkowości, to są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.p. Stosownie do treści tego przepisu ustawy, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi miedzy innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojecie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych nich zapisów. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I-ej instancji prawidłowo ustalił, że Strona zaliczając kwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów naruszyła zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że w orzecznictwie określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18.08.2005 r., sygn. akt FSK 359/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznając, bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży, zatem w jego interesie. Ponad to ma on największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60), zwanej dalej o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, 2) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, 3) art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko, jakoby przesłanką warunkującą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów było posiadanie (oprócz dokumentów źródłowych zewnętrznych) bliżej nie sprecyzowanej dokumentacji (której obowiązek posiadania - jak stwierdził Dyrektor UKS - nie wynika z przepisów prawa, ale z zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej), które to naruszenia prawa procesowego przez stronę przeciwną miały istotny wpływ na wynik sprawy - oraz przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r nr 54, poz. 654), dalej p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą w razie braku dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków lub tez ich wadliwość, wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, 2) art. 20 ust. 2 w związku z art. 21 w związku z art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. nr 76,poz. 694) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że posiadanie faktur spełniających wymogi, o których mowa w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o rachunkowości nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych, a w rezultacie tego uznanie, iż ustawa o rachunkowości stawia wymóg dokumentowania operacji gospodarczych w inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych, które to naruszenia prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy. W obszernych motywach uzasadnienia skarżąca wyraziła pogląd, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe sprawia wrażenie, iż zostały uwzględnione tylko okoliczności niekorzystne dla Spółki, a pominięte całkowicie fakty, które wskazują na to, że usługi transportowe były wykonywane na jej rzecz przez C. oraz, że Spółka nabywała wątrobę gęsią odtłuszczoną od firmy I. O. Taki sposób prowadzenie postępowania powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która jest fundamentalną zasadą tego postępowania. Spółka wskazuje, że z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przed organem II instancji : - oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 ordynacji, - odpisów protokołu zeznania S. K. w postępowaniu karnym, - zeznań świadków R. M. z 19 czerwca 2009 r. Tylko jeden a mianowicie oświadczenie strony został poddany ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pozostałe dowody zostały tylko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bez podania, które z nich zostały uznane za niewiarygodne i dlaczego. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe są obowiązane wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego a tego w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. W ocenie Spółki, jeżeli organy obu instancji stały na stanowisku, że usługi transportowe nie były wykonywane przez C. a gęsia wątroba nie była sprzedawana przez G., które to podmioty wystawiły zakwestionowane faktury, to zadaniem organów podatkowych było ustalenie, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługi lub dostarczył towary albo, w jaki inny sposób skarżąca doprowadziła do ich wykonania usług lub weszła w posiadanie towarów, jest to bowiem jedyna możliwość podważenia rzetelności zakwestionowanych dokumentów. Dopiero wtedy też zostałaby wypełniona dyrektywa zupełności postępowania. Spółka uważa, że przedstawione przez nią dowody w szczególności faktury, potwierdzenia dokonania przelewów, dostarczenie towarów do klientów, odsprzedaż klientom wątroby gęsiej, w sposób jasny i wystarczający wskazują, iż zakwestionowane transakcje były dokonywane z firmami C. oraz G. Zdaniem skarżącej, zeznania pracowników C. (A. P., M. M., M. P.) nie miały żadnego znaczenie dla organów podatkowych. Bez żadnej przyczyny pominęły one fakt, iż A. P. będący Prezesem Zarządu C. zeznał, że C. oprócz sektora turystyki zajmowało się również transportem. Z kolei z zeznań M. P. wynikało, iż na terenie C. pracowało ok. 15 osób, natomiast M. M. twierdził, że C. zatrudniało również osoby "na czarno". Organy podatkowe nawet nie starały się ustalić, jakie to były osoby. Zatem wykaz osób zgłoszonych do ZUS nie jest dowodem na to, ile faktycznie osób pracowało w C. Ponadto niewiedza M. M. o prowadzeniu działalności w zakresie transportu nie może być potwierdzeniem niewykonania usług transportowych przez C., skoro świadek ten bywał w C. w weekendy, a tylko czasami bywał tam w tygodniu. Skarżąca uważa, iż wystarczającym potwierdzeniem wykonania usług transportowych przez C. na rzecz skarżącej jest brak uwag ze strony odbiorców towaru, że towar nie dojechał, co zostało także bezpodstawnie pominięte. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zdaniem Spółki przepisy określające obowiązki dotyczące dokumentowania transakcji nie mogą - co do zasady - zmieniać reguł zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji tego brak dokumentów księgowych nie stanowi podstawy do zakwestionowania tych kosztów. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że skarżąca nieprawidłowo dokumentowała albo nie dokumentowała wcale wydatków ponoszonych na wykonanie usług transportowych (C.) oraz zakup wątroby gęsiej odtłuszczonej (G.), to fakt ten nie może przesądzać o tym, że wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Analizowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez w/w firmy, ponieważ zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości i są również rzetelne w rozumieniu art. 22 tej ustawy – są wystarczającą podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Ani ustawa o rachunkowości, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stawia wymogu dokumentowania operacji gospodarczych w jakikolwiek inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych. Gromadzenie bardziej rozbudowanej dokumentacji wydaje się celowe wyłącznie w przypadku tzw. usług niematerialnych. Usługi transportowe, przynajmniej w zakresie transportu towarowego nie należą do takiej kategorii. Ich wykonanie jest związane z widocznym, uchwytnym efektem, jakim jest dostarczenie towaru od dostawcy do nabywcy. Skarżąca nie miała prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji przewozów, z której mogłyby wynikać dane osobowe kierowców, marka i nr rejestracyjny pojazdu, określenie trasy, specyfika przewożonego towaru. W zakresie zakupu przez skarżącą wątroby gęsiej od G. posiadane przez nią oryginały faktur wystawionych przez G. spełniają również wszystkie kryteria dowodu księgowego i są wystarczającym dowodem stwierdzającym dokonanie kwestionowanych przez organy operacji gospodarczej (zakup wątroby gęsiej) od G.. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na oddalenie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie uznał, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT za usługi transportowe, wystawione przez firmę C. Sp. z o.o. z W., koszt własny sprzedanych towarów handlowych, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez G. – I. O. z Z. oraz wydatki na profilaktyczną opiekę dzieci pracownika Spółki. W skardze pełnomocnik skarżącej wskazuje naruszenie przez organ w postępowaniu zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności podnosi, że organ z naruszeniem art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, tym samym sprawił, że materiał dowodowy nie jest rozpoznany wyczerpująco a jego ocena sprzeczna z zasadą prawdy obiektywnej. Pełnomocnik w odniesieniu do poniesionych wydatków podnosi, iż organ całkowicie pominął przy analizie materiału dowodowego okoliczności korzystne dla strony, a więc fakt rzeczywistego wykonania usług oraz okoliczność, iż usługi te mogli wykonywać podwykonawcy, czego skarżąca sama dowodzić nie musi i nie ma takich możliwości. Pełnomocnik podnosi także, że obszerność materiału dowodowego, o której mówi Dyrektor Izby Skarbowej nie jest argumentem przemawiającym za prawdziwością ustaleń organu. Pełnomocnik zarzuca także naruszenie art. 121 § 1 o.p. oraz 191 o.p. twierdząc, że materiał dowodowy jest zebrany w sposób wybiórczy i całkowicie dowolny, a także, że nie zachowano przy jego ocenie zasad logiki i konkluduje, że błędna jest teza " jakoby z dużej ilości ustalonych faktów, które same w sobie nie świadczą o niewykonaniu usług przez wystawców zakwestionowanych faktur wynika, iż wszystkie te fakty łącznie wskazują, że przedmiotowe usługi nie zostały jednak wykonane przez podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury". Pełnomocnik obszernie przytacza orzecznictwo sądowe dotyczące art. 122, 187 § 1o.p., 121 § 1 o.p. oraz 191 o.p. Zarzuca także, że w sprawie posłużono się materiałami z postępowania karnego, w tym dotyczącymi osoby podejrzanej – S. K. oraz świadków, których zeznania miały służyć wykazaniu niewiarygodności zeznań K. Zarzuca także brak jasnej deklaracji Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, które dowody uznał za wiarygodne, którym tej wiarygodności odmówił. Pełnomocnik ponownie podważa ustalenia organu twierdząc, że w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że Spółka C. wystawiła faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazuje przy tym na dowody w postaci informacji z Cepik o posiadaniu przez firmę samochodów, na istnienie w Spółce C. kopii faktur, podnosi, że fakt niepamięci lub niewiedzy o świadczeniu usług transportowych przez niektórych pracowników usługodawcy nie świadczy o ich niewykonaniu. Wskazuje także na możliwość wykonania tych usług przez osoby zatrudnione "na czarno", kwestionuje także analizę przedstawionego dokumentu – Zestawienie faktur transportowych. Podnosi, że "zestawienie to zawiera numer faktury, kierunek, i datę kursu, oraz liczbę kilometrów, nazwę odbiorcy z podaniem miasta, wartości zamówienia, numer faktury obejmującej przewożony towar i bez wątpienia jest dodatkowym potwierdzeniem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wykonawcę usługi". Twierdzi, że może budzić zdziwienie konkluzja Dyrektora UKS, iż przedstawione zestawienie nie stanowi dowodu na to, że firma C. wykonała usługi transportowe na rzecz Spółki, gdyż nie wynika z niego, jaki kierowca przewoził towary. Pełnomocnik podkreśla, że Spółka nie ma obowiązku gromadzenia rozbudowanej dokumentacji gospodarczej, a usługi transportowe dają uchwytny efekt w postaci dostarczenia towaru. W ocenie Sądu zarzuty pełnomocnika co do niezupełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz nieprawidłowej oceny są bezzasadne. Przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 o.p. ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zauważyć należy, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych fakturach. Pełnomocnik Strony skarżącej kwestionując zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu, twierdząc, że robić tego nie może, a nawet, że w nie ma w tym interesu. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że podatnik zaniżył podatek dochodowy, bezpodstawnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki. Materiał ten obszerny (co jest stwierdzeniem faktu, a nie przymiotem), w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny. Zdaniem Sądu, wbrew opinii Pełnomocnika organy zasadnie uznały, że przedstawione "Zestawienie faktur transportowych" nie może być dowodem wykonania usługi przez firmę C., albowiem, co oczywiste i logiczne dokument dowodzi dokonania transportu i jak słusznie wskazuje Dyrektor nie można w oparciu o dane w nim zawarte wywieść, kto transportu dokonał. Nie ma też racji Pełnomocnik twierdząc, iż z samego faktu wykonania usługi wynika fakt jej wykonania przez wystawcę faktury. Organy przesłuchały w sprawie świadków, związanych z podmiotami, które miały wykonać usługi oraz reprezentującymi skarżącą. Organy nie przesłuchały osób zatrudnionych "na czarno", albowiem nie miały o nich stosownej wiedzy, nadto ze zgromadzonego materiału wynikało, że podwykonawcami usług transportowych mogły być firmy "N. Sp. z o.o." i "P. Sp. z o.o.". Świadkowie związani z działalnością tych firm także zostali przesłuchani. W ocenie Sądu materiał dowodowy w postaci zeznań świadków został przez Dyrektora Izby Skarbowej oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Żaden ze świadków nie stwierdził, że C. wykonywało usługi transportowe dla skarżącej, natomiast osoby zatrudnione w firmie skarżącej, co do realizacji tych usług także nie miały żadnej wiedzy. Skarżąca nie posiadała, choć oczywiście nie musiała posiadać, innej dokumentacji o tych usługach. Podkreślić jednak należy, że w przypadku innych dostawców taka dokumentacja istniała. Firma dysponowała umowami, w których określone były zasady wykonania zleceń, ze wskazaniem nazwisk osób upoważnionych do wzajemnych kontaktów, zasad odpowiedzialności za szkody oraz wzajemnych rozliczeń. Brak jest także podstaw do uznania słuszności zarzutów Pełnomocnika w sprawie zakupu towarów od firmy I. O. Pełnomocnik twierdzi, że dowodami wskazującymi na nabycie (wbrew twierdzeniu samego I.O.) produktu są oprócz faktur - zestawienie dokumentów PZ z 2005 r., inwentaryzacja tych towarów, sprzedaż, zestawienie obejmując stan końcowy i początkowy towarów. Podnosi, że organ twierdząc, że wątróbki gęsie były sprzedawane w cenie ich zakupu i buduje tezę, iż produkty te nie były w rzeczywistości nabywane od firmy I. O. W ocenie Sądu stanowisko Pełnomocnika i w tym zakresie nie jest prawidłowe. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów własnych sprzedanych towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionym przez I. O. organ przeprowadził postępowanie dowodowe, którego istotną część stanowiły zeznania świadków w tym I. O., D. S., D. K., S. K. Zeznania te, jak słusznie ocenił organ układały się w logiczną całość i dawały podstawę, by uznać, że rzeczywiście nie doszło do sprzedaży wątróbki gęsiej przez wystawcę faktury. Dodatkowo, oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że skarżąca jest znanym w branży spożywczej importerem i dystrybutorem artykułów spożywczych, zajmuje się sprzedażą żywności, której obrót obwarowywany jest różnego rodzaju przepisami sanitarno-weterynaryjnymi, a w zakresie swojej działalności gospodarczej rozpoczęła w 2003 r. wprowadzanie systemu HACCP, tj. zasad postępowania mających na celu identyfikację i oszacowanie skali zagrożeń niebezpieczeństwa żywności. Tym samym należałoby od takiej Spółki oczekiwać staranności w wyborze kontrahentów i współpracujących z nimi podwykonawców. Niesłuszny, w ocenie Sądu, jest także zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, iż z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą w razie braku dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków lub też ich wadliwości, wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oraz zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 w związku z art. 21 w związku z art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. nr 76,poz. 694) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że posiadanie faktur spełniających wymogi, o których mowa w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o rachunkowości nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych, a w rezultacie tego uznanie, iż ustawa o rachunkowości stawia wymóg dokumentowania operacji gospodarczych w inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych. Otóż stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał takiej interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że badane faktury spełniają formalnie cechy dokumentu księgowego, zbadał natomiast operacje gospodarcze, które miały one potwierdzać. Dla tego celu wykorzystał wszystkie dostępne środki dowodowe, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. Prawo nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania wszystkich dowodów związanych z prowadzeniem operacji gospodarczych, pozostawiając mu wybór w zakresie innych dowodów niż dowody księgowe. Prawo nie nadaje dokumentowi, jakim jest faktura szczególnej mocy dowodowej, jaką ma na przykład akt notarialny, czy księga wieczysta. Nie ma zatem żadnych przeszkód, by organ podatkowy dostępnymi sobie środkami badał wiarygodność formy i treści takiego dokumentu. Tylko od podatnika jego zapobiegliwości, staranności i przezorności zależy, jakie dokumenty, poza obowiązkowymi, będzie gromadził na wypadek postępowania kontrolnego. Podsumowując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz uwzględniając brak dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie usług transportowych słusznie doszedł do wniosku, że firma C. mogła wykonać przedmiotowych usług. Zasadnie też uznał, że przedmiotowych usług nie wykonały także podmioty wskazane przez S. K. jako podwykonawcy C. tzn. T. Sp. z o.o., N. oraz P. Sp. z o.o. Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz G.- I. O., Dyrektor Izby Skarbowej w W. także prawidłowo uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby doszło w rzeczywistości do transakcji, których przedmiotem było nabycie przez Spółkę wątroby gęsiej i innych art. spożywczych od ww. podmiotu. Przede wszystkim podmiot ten nie prowadził we własnym zakresie hodowli gęsi na wątrobę odtłuszczoną i nie był uprawnionym do wystawiania faktur. Sam I. O. zmieniając zeznania stwierdził, że nie hodował gęsi na wątrobę i nie kupował ich w wylęgarni w B., a S. K. namówił go żeby w powiedział, iż towar znajdujący się w fakturach wystawionych przez Gospodarstwo pochodził z jego hodowli. Powtórzyć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18.08.2005 r., sygn. akt FSK 359/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznając, bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży, zatem w jego interesie. Ponad to ma on największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.