III SA/Wa 153/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant R.P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg M.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [....] października 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [.] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za określone miesiące 2006 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz M.K. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [....] września 2006 r., nr [...], [...] [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), po rozpatrzeniu odwołań M.K. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [....] lipca 2006 r. nr [....] i [....] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.W. z dnia [....] lipca 2006 r. nr [....] i z dnia [....] lipca 2007 r. nr [....] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżący złożył wnioski o zwrot nienależnie, w jego ocenie, pobranego przez płatników Sąd Rejonowy dla W. , Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż będąc biegłym sądowym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. W związku z powyższym, to podatnik a nie płatnik, zobowiązany jest do określenia zobowiązania w podatku dochodowym w związku z wykonywaniem czynności biegłego sądowego i naliczenia odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy według deklaracji PIT-5. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W.W. uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia wskazali, iż należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "updof"), a nie świadczeniem usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na Sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych należności, obowiązek płatnika obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof. Zdaniem organów, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż poza wykonywaniem czynności biegłego sądowego Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, wykonując wolny zawód doradcy podatkowego. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W szczególności zarzucił rozstrzygnięciom organów pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nałożenie na podatnika – biegłego sądowego – osobę fizyczną wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą – podwójnego obowiązku podatkowego w miesiącach styczniu, marcu i kwietniu 2006 r., polegającego na uznaniu obowiązku tego podatnika zapłaty podatku naliczonego i pobranego przez płatników – Sąd Rejonowy dla W., Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny – i odprowadzonego do urzędów skarbowych w formie PIT-4 jako podatku od działalności wykonywanej osobiście przez podatnika – biegłego – w sytuacji, gdy podatnik ten równolegle na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany jest deklarować, naliczać i odprowadzać do urzędu skarbowego właściwego dla jego siedziby, comiesięcznie podatek dochodowy od osób fizycznych w postaci zaliczki, jako osoba wykonująca pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym czynności biegłego sądowego. Ponadto zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 updof, - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej "ustawa o VAT"), - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op, - art. 78 § 3 w związku z art. 78 § 1 i § 4 oraz w związku z art. 52 § 1 łącznie z art. 51 Op. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji oraz wszczęcie ponownych postępowań w sprawie ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. Decyzjami z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając zarzuty przedstawione w odwołaniach za bezzasadne, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 13 pkt 6 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 powoływanej ustawy. Płatnicy, dokonujący wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof są obowiązani, na podstawie art. 41 ust. 1 updof, pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu. Jednakże, na podstawie ust. 2 art. 41 updof, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 tej ustawy, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W dalszej części uzasadnień organ II instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że płatnicy, ustalając kwotę zaliczki, pomniejszyli kwotę należności zł w związku z pełnieniem czynności biegłego sądowego o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. płatnicy w sposób prawidłowy ustalili i pobrali, stosownie do art. 41 ust. 1 updof zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych Skarżącemu należności w związku z pełnieniem czynności biegłego sądowego. W związku z powyższym nie wystąpiły przesłanki określone w art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Op do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego przez płatnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych podatnikowi należności dotyczy tylko i wyłącznie należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 updof, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2 updof). Przepisu art. 41 ust. 2 updof nie stosuje się natomiast do przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, nawet jeżeli biegły sądowy złoży oświadczenie, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W obszernych skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący zarzucił decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów: 1) art. 22 w związku z art. 65 ust. i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że wprowadza bezprawne ograniczenie w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz wolności wyboru i wykonywania zawodu; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób, z której osiągane są przychody ze sprzedaży usług biegłego są przychodami ze źródła według art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof; 3) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przychody biegłych sądowych są wyłącznie przychodami z działalności wykonywanej osobiście, wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu; Jednocześnie Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie: art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 187 i art. 191 Op; art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 27 i art. 27b updof w związku z art. 3 Op; art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 41 i art. 44 updof, a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z treścią art. 200 kpk oraz art. 278 w związku z art. 288 kpc. W uzasadnieniu skarg podniósł, że czynności biegłego sądowego będącego płatnikiem i podatnikiem VAT, zatrudniającego na stałe współpracowników i wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą, spełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia przychodów z tej działalności biegłego jako części przychodów z jednego źródła, czyli wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej, bez obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika zgodnie z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. W ocenie Skarżącego, powołującego się na orzecznictwo NSA oraz TK dotyczące działalności gospodarczej oraz konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania, brak jest podstaw aby różnicować jego opodatkowanie z podziałem na dwa źródła przychodów jak uczyniły to organy podatkowe. Skarżący argumentował, że działalność biegłego sądowego może być realizowana w trzech formach i odpowiadających im trzech stanach prawnopodatkowych, to jest: 1) osobistej działalności biegłego sądowego; 2) działalności biegłego sądowego w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo-badawczej; 3) działalności biegłego wykonującego czynności zlecone przez sąd przy pomocy personelu pomocniczego (asystenci, sekretarze itp.), w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykonywania wolnego zawodu. Zdaniem Skarżącego, przychód biegłych działających w ostatniej z ww. form, jest przychodem według art. 14 ust. 1 updof pomniejszonym o należny podatek VAT, a w "umowach zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" mieszczą się polecenia (zlecenia) Sądu. Skarżący podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym zarówno przepisy postępowania karnego, jak i cywilnego nie zabraniają biegłemu sądowemu zatrudniania do pomocy innych osób. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 Op Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły treści klauzul z jego oświadczeniami w fakturach VAT oraz kwot zapłaconych składek ubezpieczenia społecznego oraz nie rozpatrzył treści znanego mu z urzędu protokołu kontroli Skarżącego za 2005 r. w tym kontroli księgi przychodów i rozchodów wykonanej w kwietniu 2006 r. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem albo uchylenie decyzji organów obu instancji i wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa bądź o uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając za bezzasadne zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu wykonywania czynności na zlecenie Sądu Okręgowego w W. z punktu widzenia źródeł przychodów określonych w art. 10 updof. Zdaniem organów podatkowych jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Skarżący uważa natomiast, iż jest to przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, iż wynagrodzenie Skarżącego, jakie otrzymuje on za wykonywanie czynności biegłego sądowego jest jego przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wynika to jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której unormowania mają decydujące znacznie dla oceny charakteru tego przychodu. Przepis art. 13 updof wymienia przychody uznane przez ustawodawcę za przychody z działalności updof wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, przy czym zgodnie z art. 13 pkt 6 tej ustawy należą do nich przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (punkt ten dotyczy tzw. wynagrodzeń menadżerskich). Poza wskazaniem rodzaju postępowań, z którymi związane są przychody biegłego, przepis powyższy nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wyłączałyby wynagrodzenie wypłacane biegłemu z tego źródła przychodów, w szczególności dotyczących korzystania przez niego z pomocy innych osób, np. pracowników. W świetle tego przepisu w każdym przypadku, gdy sąd wypłaca biegłemu wynagrodzenie za wykonanie zleconych mu czynności, ten uzyskuje przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, że tworząc w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, system źródeł przychodów ustawodawca mógł arbitralnie zadecydować o przypisaniu określonych przychodów do poszczególnych źródeł. Tak też stało się z przychodami biegłych sądowych. Okoliczność, że Skarżący będąc również doradcą podatkowym, prowadzi działalność gospodarczą nie ma znaczenia w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy było, aby wynagrodzenia biegłych sądowych zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście. Nie jest więc istotne, czy działalność Skarżącego jako biegłego odpowiada cechom działalności gospodarczej. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 6 updof tej ustawy stanowiący, iż pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof [podkreślenie Sądu]. Ustawodawca konsekwentnie z działalności tej wyłączył więc taką, przychody z której są zaliczane do pochodzących z innych źródeł przychodów – w tym przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof). Wynika z powyższego, że w rozumieniu przepisów omawianej ustawy działalność posiadająca wszelkie cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 nie będzie uznana za tego rodzaju działalność, jeżeli przychód z niej przypisany został do innego źródła przychodów. Skoro zaś w art. 13 pkt 6 updof wprost wymieniono wynagrodzenia biegłych sądowych, to w świetle powyższego brak jest podstaw, aby wynagrodzenia te uznać za przychód z działalności gospodarczej. Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa, że analogiczne rozwiązanie, kiedy to wola ustawodawcy decyduje o przypisaniu konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń) do określonych kategorii (pojęć) prawnych występuje również w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie wydatki wymienione w art. 23 updof mają związek z przychodami i z tego akurat powodu mogłyby być uznane za koszt ich uzyskania w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyby nie to, że ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie postanowił, że kosztem takim nie są. Tak jak bezprzedmiotowe jest więc w odniesieniu to tych wydatków badanie, czy spełniają kryteria wynikające z art. 22 ust. 1, tak i bezprzedmiotowe jest badanie, czy działalność biegłego sądowego odpowiada cechom charakteryzującym działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 updof. Trafnie organy podatkowe przyjęły też, że prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości uzyskiwania przychodów z innych źródeł, w tym z działalności wykonywanej osobiście. Wynika to chociażby z unormowań art. 13 pkt 8 i 9 updof Jednakże zarówno w przypadku umów na zlecenie, zawieranych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak i w przypadku tzw. wynagrodzeń menadżerskich ustawodawca niezależnie od art. 5a pkt 6 określił relacje między przedmiotowymi źródłami przychodów. W pierwszym przypadku z przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyłączone zostały przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; w drugim zaś postanowiono, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście także wtedy, gdy uzyskiwane są na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności. Zdaniem Sądu brak tego rodzaju szczególnej regulacji dotyczącej przychodów z tytułu czynności biegłego sądowego oznacza, iż co do tych przychodów ustawodawca za wystarczające uznał unormowanie zamieszczone w art. 13 pkt 6 updof, gdzie zostały one wymienione wprost. Należy również zwrócić uwagę na szczególne sformułowanie tego przepisu, gdzie ustawodawca poprzez użycie partykuły "zwłaszcza" podkreślił przynależność wynagrodzeń biegłych sądowych do wymienionych tu przychodów. Stanowiska uznającego wynagrodzenia Skarżącego jako biegłego sądowego za przychody z działalności wykonywanej osobiście nie może podważyć także okoliczność, że działalność biegłego sądowego może być uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która to zresztą kwestia jest sporna w piśmiennictwie i orzecznictwie. Niezależnie od rozwiązania tego problemu, który wykracza poza granice niniejszej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług także zawiera własną definicję działalności gospodarczej, sformułowaną na potrzeby tej ustawy. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby w oparciu o tę definicję kwalifikować wynagrodzenia biegłych sądowych do przychodów z określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu wobec jednoznacznej treści art. 13 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 updof w gruncie rzeczy nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do jakiejkolwiek definicji działalności gospodarczej. Wynagrodzenie wypłacane przez sąd biegłemu sądowemu, który na jego zlecenie wykonał określone czynności, jest przychodem ze źródła określonego jako działalność wykonywana osobiście, bez względu na okoliczności towarzyszące niejako uzyskaniu tego przychodu. Okolicznością akcentowaną przez Skarżącego jest to, że wykonując czynności na zlecenie sądu korzystał z pomocy pracowników zatrudnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest rzeczą Sądu w niniejszej sprawie ocena prawidłowości takiego działania biegłego sądowego. Zdaniem Sądu jednakże nie ulega wątpliwości, że każdy biegły powoływany jest przez sąd z uwagi na posiadaną przezeń specjalistyczną wiedzę, a to czy jest on zatrudniony na umowę o pracę, zlecenie, czy też wykonuje wolny zawód nie ma przy tym znaczenia. Skarżący przedstawił trzy różne formy, w jakich może być realizowana działalność biegłego sądowego, każdą z nich przypisując do innego źródła przychodów, a mianowicie: osobista działalność, bez pomocy pracowników (art. 13 pkt 6 updof); działalność w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo - badawczej (art. 10 ust. 1 pkt 1 updof); pozarolnicza działalność gospodarcza, wykonywana przy pomocy pracowników i innych osób (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Zdaniem Sądu tego rodzaju klasyfikacja przychodów nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy sąd żąda wykonania opinii przez instytut naukowy lub naukowo - badawczy, sporządzona opinia jest opinią tej jednostki, a nie jej przedstawicieli. Wynagrodzenie za opinię przysługuje tej jednostce (obejmując również koszty stawiennictwa jej przedstawicieli wg. stawek właściwych dla świadków), a zatem w ogóle nie podlega ono przepisom omawianej ustawy. Osoby sporządzające opinię w imieniu instytutu nie są traktowane jak biegli sądowi, ponieważ nie zostali powołani w takim charakterze przez sąd. Całkowicie chybiony jest pogląd Skarżącego, który twierdzi, że dla drugiej z form wykonywania działalności biegłego właściwy jest art. 13 pkt 8 lit. a) updof, a dokładnie – przewidziany w nim wyjątek dotyczący przychodów uzyskanych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zlecając biegłemu wykonanie określonych czynności nie zawiera z nim żadnej umowy. Znowuż pamiętać należy, że wykonywanie czynności biegłego ustawodawca przypisał do czynności zleconych m.in. przez sądy, prokuraturę i organy władzy lub administracji na podstawie właściwych przepisów. Wynagrodzenia za te czynności, ujęte w art. 13 pkt 6 updof nie mogą równocześnie mieścić się w kategorii wynagrodzeń z umów zlecenia i o dzieło. Skarżący podnosił też, że w art. 13 pkt 6 updof ustawodawca nie użył zwrotów podkreślających konieczności osobistego (samodzielnego) wykonania czynności przez biegłego. Zdaniem Sądu było to zbędne w sytuacji, gdy sposób wykonania tych czynności unormowany jest w poszczególnych procedurach, przewidujących dowód z opinii biegłego oraz w wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, a w art. 13 wymieniono przychody właśnie z działalności wykonywanej osobiście. W opinii Sądu określenie "działalność wykonywana osobiście" ma przy tym charakter umowny. Jest to tylko nazwa, która nie oznacza, że przy wykonywaniu tej działalności wykluczone są wszelkie działania pomocnicze (np. maszynopisanie). Jednakże nie zmienia to faktu, że sąd zlecający biegłemu wykonanie określonych czynności jemu też przyznaje wynagrodzenie i to biegły, a nie inne osoby, ponosi wobec sądu odpowiedzialność za rezultat tych czynności. Podatnikiem podatku dochodowego od tego wynagrodzenia jest biegły. Nakład pracy biegłego oraz konieczność posłużenia się innymi osobami (o ile jest to w danej sytuacji dopuszczalne) to okoliczności, które mogłyby być istotne dla ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, ale nie mają one znaczenia dla kwalifikacji tego wynagrodzenia jako przychodu z jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 updof. Nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowego przychodu. Oczywistym jest bowiem, że skoro zgodnie z art. 41 ust. 1 updof obowiązanym do pobrania podatku jest płatnik, to Skarżący – jako podatnik nie może uwzględnić tego przychodu w rozliczeniu dotyczącym działalności gospodarczej – nie jest to bowiem przychód z tego źródła. Okoliczność faktyczna, jaką jest to, że Skarżący wykazał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście jako przychód z tytułu działalności gospodarczej i w rezultacie mogło się zdarzyć, iż dwukrotnie zapłacił podatek od tego przychodu, podlega sprostowaniu poprzez stosowną korektę deklaracji PIT-5 o zaliczkach na podatek (składanych w związku z działalnością gospodarczą) bądź też korektę zeznania o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy. Błędne było bowiem uznanie wynagrodzenia przysługującego Skarżącemu jako biegłemu sądowemu za przychód z działalności gospodarczej, a nie potrącenie przez płatnika podatku od wynagrodzenia stanowiącego przychód z działalności wykonywanej osobiście. Z tego też względu, a także z uwagi na wyrażony wyżej pogląd o przynależności wynagrodzeń biegłego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, Sąd za niezasadne uznał wszelkie zarzuty Skarżącego oparte na założeniu, iż wynagrodzenia te są przychodami z działalności gospodarczej. W opinii Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 każdemu zapewnia się wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy - wyjątki określa ustawa. Natomiast art. 31 ust. 1 przewiduje, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wbrew twierdzeniu Skarżącego organy podatkowe nie ograniczyły jego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy odróżnić zagwarantowaną konstytucyjnie możliwość swobody prowadzenia działalności oraz wyboru i wykonywania zawodu od wynikającej z ustawy podatkowej kwalifikacji uzyskanego z tego tytułu przychodu. Skarżący, jak każdy, może dowolnie wybrać zawód i formę, w jakiej będzie go wykonywał, chociaż w niektórych przypadkach istota zawodu determinuje tę formę. Jednakże dokonując określonego wyboru zdecydował się równocześnie na określone konsekwencje w sferze opodatkowania uzyskanego przychodu. Konsekwencje te nie wynikają ani z woli organu podatkowego, ani też z woli podatnika, czy płatnika. Określone są one przepisami ustawy właściwej dla danego podatku. Na marginesie Sąd zauważa, że "biegły sądowy" to nie zawód. Jest to funkcja (rola), jaką osoba wykonująca określony zawód (np. doradca podatkowy) spełnia w konkretnym postępowaniu. Sądowi znany jest odmiennie oceniający sporną kwestię wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4187/06, a mianowicie uznający wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego za czynności biegłego wykonywane na zlecenie Sądu Rejonowego dla W. za przychód z tytułu działalności gospodarczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, z względów przedstawionych wyżej, poglądu tego nie podzielił. II. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakwalifikował sporny przychód Skarżącego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to zaskarżona decyzja nie zasługiwała na pozostawienie w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 75 § 1 Op podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o dwie odrębne przesłanki, a mianowicie jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jeżeli kwestionuje wysokość pobranego podatku. W sprawie niniejszej Skarżący w postępowaniu podatkowym powoływał się na obie te przesłanki. Organy podatkowe skoncentrowały się natomiast na wykazaniu zasadności pobrania podatku przez płatnika i w tym zakresie, jak wyjaśniono wyżej, prawidłowo oceniły twierdzenia Skarżącego. Pominęły jednakże kwestię prawidłowej wysokości kwot podatku naliczonych i pobranych przez płatnika. Skarżący podnosił wadliwość wyliczenia przez płatnika kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Organy podatkowe nie oceniły zasadności zarzutów Skarżącego w tym względzie, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnienia ich decyzji. Należy zauważyć, iż w dwu sprawach połączonych, organy oby instancji całkowicie pominęły kwestie wysokości nadpłaty, natomiast w dwu pozostałych nie wzięto pod uwagę i nie ustosunkowano się do pisma skarżącego z dnia 24 lipca 2006 r., w którym kwestionował on ustalenia wysokości nadpłaty. Ocena taka była niezbędna, ponieważ wiązała się ze wskazanym wyżej obowiązkiem organów zbadania, czy podatek pobrany został w prawidłowej wysokości. Wynikające stąd naruszenie art. 210 § 4 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może zastąpić organów podatkowych w ocenie elementów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Dlatego też nie może wypowiedzieć się co do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty. Wypowiedź taka – w braku ustaleń faktycznych oraz stanowiska organów w ww. kwestii – byłaby bowiem przedwczesna. Ponownie rozpatrując sprawę należy ocenić zasadność pominiętych zarzutów Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przezeń wpisowi.