III SA/Wa 1531/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. nr [...] wszczął w stosunku do K. C. – zwanym dalej Skarżącym - postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Skarżący w dniu 27 października 2008 r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 28 października 2008 r.) na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.", w którym wniósł o uzupełnienie ww. postanowienia z dnia [...] września 2008 r. co do rozstrzygnięcia i co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu ww. wniosku postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] uzupełnił rozstrzygnięcie postanowienia nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz odmówił uzupełnienia ww. postanowienia co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. postanowił uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] października 2008 r. postanowił uzupełnić rozstrzygnięcie postanowienia z dnia [...] września 2008 r. [...].Postanowienie zostało wysłane na adres pełnomocnika do doręczeń i doręczone J. C. w dniu 25 marca 2009 r. Skarżący odrębnymi pismami z dnia [...] kwietnia 2009 r., złożył zażalenie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia podniesiono, iż postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] zostało doręczone w dniu 25 marca 2009 r., z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., osobie, która w tym dniu nie była pełnomocnikiem Strony. Organ powinien doręczyć ww. postanowienie pełnomocnikowi ustanowionemu przez Stronę, o którym został zawiadomiony. Skarżący podniósł, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. zostało przekazane nowemu pełnomocnikowi w dniu 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wydanym na podstawie Na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] zostało wysłane na adres pełnomocnika wskazanego do doręczeń – J. C., zgodnie z pełnomocnictwem złożonym w dniu [...] lutego 2009 r., ograniczonym pełnomocnictwem złożonym w dniu [...] lutego 2009 r. Zgodnie z art. 145 § 2 w związku z § 3 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, przy czym strona ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Organ podniósł, że w dniu 18 marca 2009 r. przesyłka pocztowa została nadana w urzędzie pocztowym, (zgodnie z odciskiem pieczęci urzędu nadawczego), a następnie w dniu 24 marca 2009 r. z uwagi na niemożliwość doręczenia przesyłki, dokonano jej awizowania. Pełnomocnik odebrał przesyłkę pocztową w dniu 25 marca 2009 r. Termin siedmiodniowy na wniesienie zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. upłynął w dniu 1 kwietnia 2009 r. Zażalenie zostało złożone osobiście do organu pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2009 r. Skarżący nie dochował ustawowego terminu do jego wniesienia. Dyrektor wskazał, że w dniu [...] marca 2009 r., organ pierwszej instancji został zawiadomiony o ustanowieniu nowego adresu do doręczeń. Jednakże zarówno na dzień wydania postanowienia jak również w trakcie prób doręczania za pośrednictwem urzędu pocztowego organ nie mógł mieć wiedzy o nowym adresie do doręczeń. Organ nie dopatrzył się uprawdopodobnienia braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Zdaniem organu Skarżący miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym, o czym świadczą wnioski złożone w trybie art. 213 § 1 O.p. Wskazał, że J. C. już wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do Skarżącego, który w ustawowym terminie korzystał z przysługujących praw. Zdaniem organu w przypadku doręczenia spornego postanowienia na adres, będący zarówno adresem zamieszkania Skarżącego oraz J. C., będącej pełnomocnikiem do doręczeń Strony wskazuje na to, że Skarżący w przypadku dołożenia należytej staranności, mógł złożyć w ustawowym terminie zażalenie na zaskarżone postanowienie. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie 162 § 1, art. 145 § 2, art. 137 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 103 § 1, art. 104, art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Skarżący w obszernym piśmie z dnia 4 lutego 2010 r. uzupełnił skargę zarzucając, że organ pominął kluczowy dla sprawy fakt zawieszenia z dniem 22 marca 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego J. C. oraz złożenia w tym celu w dniu 24 marca 2009 r. stosownego pisemnego zawiadomienia, co skutkowało tym, że J. C. w dniu 25 marca 2009 r. nie była pełnomocnikiem Skarżącego. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć, przy czym stwierdzenie to Skarżący oparł na treści art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. Według Skarżącego w aktach sprawy brak było dokumentu świadczącego o tym, że pełnomocnikiem Spółki w dniu 25 marca 2009 r. była J. C., lecz znajdowały się dokumenty wskazujące na umocowanie G.K. Podniósł, że organ bezpodstawnie i bezzasadne zarzucił niedbalstwo, winę w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia i nieuprawdopodobnienie braku winy. Zdaniem Skarżącego dochował pełnej staranności i nie ponosi żadnej winy w przedmiotowej sprawie. Zarzucił, że organ nie wskazał na czym polegało niedbalstwo lub wina w uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia. Skarżący podkreślił, że w dniu 24 marca 2009 r. organ I instancji został powiadomiony o ustanowieniu z dniem 22 marca 2009 r. nowego pełnomocnika – G. K. oraz zawieszeniu z dniem 22 marca 2009 r. pełnomocnictwa dla J. C. Zawiadomiono również o zmianie adresu do doręczeń. Skarżący podniósł, że nie ponosi żadnej winy w przedmiotowej sprawie, ani nie dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa. Skarżący stwierdził, że postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. jest postępowaniem bezprzedmiotowym, które powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p. W związku z tym wszelkie postanowienia wydane przez organy w trakcie tego postępowania należy także uznać za bezprzedmiotowe. Ponadto z treści art. 105 k.c. Skarżący wywodził, że odbiór korespondencji w granicach pierwotnego ustanowienia przez pełnomocnika, który stracił umocowanie nie może skutkować czynnością ważną, jeśli druga strona (w tym przypadku organ) o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Skarżący podniósł, że art. 120 O.p. wprowadza nakaz działania przez organy na podstawie przepisów prawa. Rozstrzygnięcie organów winno mieć zawsze umocowanie w przepisach prawa, skoro rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy było wadliwe, oznacza to, że organ naruszył powołane unormowanie. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż sytuacja powstała na skutek wydanego postanowienia nie może budzić zaufania do organów podatkowych. Podniósł brak urzeczywistnienia w realiach sprawy zasady prawdy obiektywnej wobec faktu, iż organ drugiej instancji nie uwzględnił kluczowego faktu zwalniającego mocodawcę od skutków czynności dokonanych po wygaśnięciu pełnomocnictwa. Naruszona została również zasada przekonywania, gdyż organ nie wyjaśnił Skarżącemu dlaczego nie uwzględnił faktu, zwalniającego mocodawcę od skutków czynności dokonanych po wygaśnięciu pełnomocnictwa. Skarżący zarzucił również naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania. Ponadto Skarżący ustosunkował się do ,,pomówień i uwag’’ zawartych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, choć z zupełnie innych powodów, niż w niej wskazane. W stanowisku Skarżącego zauważyć należy logiczną sprzeczność. Polega ona na tym, że skoro Skarżący przyjął, że skuteczne doręczenie postanowienia Naczelnika z dnia [...] marca 2009 r. miało miejsce dopiero w dniu 3 kwietnia 2009 r., zaś zażalenie na to postanowienie wniósł w dniu [...] kwietnia 2009r., to konsekwentnie należało przyjąć, że nie uchybiono terminowi wniesienia zażalenia. Wniesiono je bowiem przed upływem, terminu siedmiu dni do wniesienia zażalenia. Bezprzedmiotowe więc byłoby, przy takim stanowisku, składanie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu terminowi temu Skarżący nie uchybił, ale z tego względu, że jego bieg nigdy się nie rozpoczął i nie mógł się rozpocząć. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z kolei, zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215. Skarżący wnioskiem z dnia [...] października 2008 r., powołując się na art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, zażądał uzupełnienia postanowienia z dnia [...] września 2008 r. o wskazane w tym wniosku elementy. W ocenie Sądu wniosek ten był uprawniony, gdyż art. 219 Ordynacji pozwala formułować taki wniosek wobec każdego postanowienia – zarówno wobec, którego przysługuje zażalenie, jak też postanowienia niezaskarżalnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale mimo tego dopuszczalny jest wniosek o jego uzupełnienie. Sąd akcentuje jednak, że w art. 213 Ordynacji podatkowej Ustawodawca przewidział szczególny tryb uzupełniania decyzji - jej uzupełnienie następuje w formie decyzji (art. 213 § 3), zaś odmowa uzupełnienia następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 213 § 5). Szczególność instytucji uzupełnienia decyzji polega na tym, że od decyzji uzupełniającej nie przysługuje odwołanie, lecz wywiera ona taki jedynie skutek, iż następuje przesunięcie terminu do wniesienia odwołania lub skargi do sądu administracyjnego (vide też wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06, Lex 346377). Odwołanie (skarga do sądu) od decyzji uzupełnianej dotyczy de facto dwóch decyzji, skoro dopiero decyzja uzupełniająca stwarza stan kompletnego i ostatecznego oświadczenia woli organu administracji (vide też wyrok NSA z 13 stycznia 1999 r., I SA/Gd 2592/98, Lex 37178). Jeśli zatem w wyniku wniosku o uzupełnienie decyzji organ wyda stosowne rozstrzygnięcie procesowe, tj. uzupełni decyzję w drodze decyzji albo odmówi jej uzupełnienia w drodze postanowienia, to w pierwszym z tych przypadków strona nie ma prawnej możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia, a swoje ewentualne niezadowolenie z niego może wyrazić w odwołaniu (skardze), natomiast w drugim z tych przypadków strona może jeszcze wnieść zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. Inaczej jednak sprawa przedstawia się w razie złożenia wniosku o uzupełnienie niezaskarżalnego postanowienia, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W art. 219 Ordynacja podatkowa zobowiązuje do "odpowiedniego stosowania" do postanowień przepisów o decyzjach. Wyraz "odpowiednio" oznacza to, że w niektórych przypadkach daną instytucję procesową należy stosować bez żadnych modyfikacji i wprost, inną z odpowiednimi modyfikacjami uwzględniającym istotę danej regulacji, jeszcze innej nie można stosować w ogóle (vide np. uchwała SN z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06). Odpowiednie zastosowanie do takiego niezaskarżalnego postanowienia instytucji uzupełnienia rozstrzygnięcia nie może prowadzić do zaprzeczenia istocie i celowi tej instytucji. Skoro więc niezaskarżalne jest uzupełniane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, to złożenie wniosku o jego uzupełnienie nie może skutkować wydaniem zaskarżalnego postanowienia uzupełniającego - i to niezależnie od treści tego postanowienia uzupełniającego. Zatem bez względu na to, czy Naczelnik wydałby w wyniku wniosku Skarżącego z dnia 27 października 2008 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia wszczynającego, czy też o odmowie takiego uzupełnienia, a ponadto niezależnie od motywów ewentualnego uzupełnienia bądź odmowy, albo od prawidłowości samego rozstrzygnięcia – Skarżący nie nabył procesowego uprawnienia do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia wydanego w wyniku wniosku o uzupełnienie. Do takiej konkluzji nieuchronnie doprowadzić musi wnioskowanie a maiori ad minus – skoro niezaskarżalne jest samo postanowienie o wszczęciu postępowania, to tym bardziej nie można zaskarżyć w drodze zażalenia "wtórnego" i "pochodnego" postanowienia wywodzącego się z tego pierwotnego postanowienia wszczynającego. Powyższe rozumowanie doprowadziło Sąd do wniosku, że zażalenia Skarżącego z dnia [...] grudnia 2008 r., a ponadto z dnia [...] kwietnia 2009 r., w ogóle nie mogły być skutecznie wniesione. Nie zmienia tego fakt, że Skarżącego pouczano, iż przysługuje prawo wniesienia zażaleń – takie pouczenia Sąd uznał za wadliwe. Bowiem zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym o prawie zażalenia decydują bowiem przepisy procesowe, nie kreuje zaś takiego prawa wadliwe pouczenie zawarte w wydanych postanowieniach w przedmiocie uzupełnienia. Skoro Skarżący nie nabył prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r., to bezprzedmiotowe w ogóle było rozważanie kwestii uchybienia terminu na jego wniesienie. Wniosek Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2009 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia nie wszczął zatem żadnego postępowania incydentalnego w tej sprawie. Takie postępowanie może być wszczęte (wskutek złożenia wniosku) tylko wtedy, gdy rzeczywiście uchybiono terminowi (vide też wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 848/01, Lex 152183). W niniejszej sprawie nie uchybiono terminowi do wniesienia zażalenia, zatem niedopuszczalne było merytoryczne rozważanie kwestii winy Skarżącego w uchybieniu terminu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej mógł jedynie w postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia, wyjaśnić dlaczego nie rozpatrzył wniosku o przywrócenie terminu. Wobec powyższego Dyrektor nieprawidłowo postąpił odmawiając Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie organ w rozstrzygnięciu stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. przedstawi również stanowisko dotyczące przyczyn nie rozpatrzenia złożonego wniosku o przywrócenie terminu, uwzględniające wyrażoną ocenę prawną. Argumenty, zarzuty i wnioski dowodowe Skarżącego, zmierzające do wykazania, że w dniu 25 marca 2009 r. nie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia z dnia [...] marca 2009 r., bowiem skuteczne doręczenie miało miejsce dopiero w dniu 3 kwietnia 2009 r., że wszczęte postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, a także, że spółka cywilna ,,E- kontrahent Skarżącego posiada status rolnika ryczałtowego, a także kwestia prejudycjalności postępowania – są dla niniejszej sprawy bez znaczenia. Poza sformułowaniem wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] września 2008 r. Skarżącemu nie przysługiwało żadne dalsze uprawnienie procesowe wywodzące się z tego wniosku, zaś ewentualny status wymienionej Spółki jako rolnika ryczałtowego oraz ewentualność bezprzedmiotowości postępowania podatkowego mogą być badane tylko w samym postępowaniu podatkowym. Ponadto Sąd wskazuje, że art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnia sąd administracyjny do usunięcia z obrotu każdego aktu wydanego we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy. W niniejszym postępowaniu Sąd mógł zatem ocenić, a w razie negatywnej oceny - wyeliminować z obrotu prawnego te jedynie rozstrzygnięcia procesowe, które związane były z odmową przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Takim rozstrzygnięciem było jedynie zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. o odmowie przywrócenia terminu, i jedynie ono zakreślało granice tej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 punkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.